Учет затрат на производство в сельском хозяйстве
СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ . . . . . . . . . . . . . . . .. Глава 1. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 1.1 Специфичность бухгалтерского учета в сельском хозяйстве 1.2 Бухгалтерский учет в растениеводстве 1.3 Бухгалтерский учет в животноводстве Глава 2 УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 2.1 Краткая характеристика технологии производства хлопко-волокно 2.2 Организация учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на ТОО Контал 2.3 Некоторые предложения по совершенствованию учета затрат и калькулирование себестоимости продукции на ТОО Контал Глава 3 ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 3.1 Аудиторская проверка правильности формирования затрат на производство продукции 3.2 Аудит накладных расходов ЗАКЛЮЧЕНИЕ . . . . . . . . . . . . . . . СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ . . . .. РЕЗЮМЕ ПРИЛОЖЕНИЯ
Процесс производства занимает центральное место в деятельностиорганизации и представляет собой совокупность технологических операций,связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказаниемуслуг. Производство обусловлено взаимодействием трех основных факторов –рабочей силы, средств труда и предметов труда. Участие этих факторов впроизводстве требует соответствующих расходов: во-первых, для обеспечениянепрерывного производственного процесса необходимо закупка материальныхресурсов, в результате чего формируются входящие расходы; во-вторых,хозяйственные средства расходуются непосредственно в процессе переработкиматериально-производственных на изготовление продукции предметов труда,амортизацию средств труда, занятых в производстве, обслуживаниепроизводства и управление (заработная плата обслуживающего иуправленческого персонала, стоимость предметов труда, израсходованных наобщепроизводственные и общехозяйственные нужды (отопление, освещение,уборку помещений и т.п.) амортизация зданий и хозяйственного инвентаряцехов и общехозяйственных сооружений и др.). При калькулировании фактической себестоимости продукции особое местозанимает вопрос отнесения на себестоимость тех или иных косвенных расходов.При грамотном подходе к решению этого вопроса возможно достижениепредприятием значительных выгод, как с точки зрения налогообложения, так ис точки зрения оперативную учета. Создаются возможности для более строгогоконтроля косвенных затрат и, как следствие, возможности экономии. Специалисту, осуществляющему учет и проводящему анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия, следует различать понятия расходов,затрат и себестоимости. Тактической целью любого предприятия являетсяполучение стабильного дохода и приемлемого уровня прибыли. Цель этадостигается предприятием в процессе осуществления финансово-хозяйственнойдеятельности, которая немыслима без расходов. С хозяйственной точки зрениярасходы представляют собой потребление или использование товаров и услуг впроцессе получения дохода, т.е. являются его оборотной стороной,своеобразной экономической жертвой, необходимой для получения дохода. Изтакого общего определения следует, что расходы – это любые выплаты, которыепроизводит предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности. С финансовой точки зрения расходы являются неблагоприятнымдвижением денежных средств, уменьшающим прибыль предприятия. Однако этотоже слишком общий взгляд на то, что такое расходы. Все ли расходыуменьшают прибыль предприятия? Ответ на этот вопрос зависит от того, накаких принципах формируется показатель прибыли. Показатели финансовойрезультативности деятельности предприятия формируются по даннымбухгалтерского учета в соответствии с принятыми в каждой стране стандартамиведения учета и отчетности. Стандарты эти могут носить законодательныйхарактер или быть чисто профессиональными. В Казахстане вопросы ведениябухгалтерского учета и формирования отчетности регулируютсязаконодательством. Таким образом, различая понятия расходов, затрат и себестоимости,можно сказать, что расходы относятся к операционной деятельностипредприятия и к его денежному потоку, поскольку возникают в процессе еготекущей операционной деятельности и требуют для своей оплаты денежныхсредств. Затраты же являются бухгалтерской категорий, с денежным потоком несвязаны и служат элементами, формирующими показатель себестоимости. Частьзатрат – это операционные расходы, а часть бывает связана с финансовой илиинвестиционной деятельностью предприятия и включается в себестоимостьпродукции по частям в соответствии с утвержденными правилами и нормативами. Анализ производственных затрат, основанный на данных оперативногоучета, занимает одно из важнейших мест в анализе экономической деятельностипредприятия, т.к. является основной для контроля за эффективностьюдеятельности предприятия и эффективностью использования производственныхресурсов. В данной работе рассматриваются основные способы распределения затратпри калькулировании себестоимости продукции, плюсы и минусы того или иногоспособа, при тех или иных видах производства, в зависимости от его типа, атакже от отраслевой принадлежности предприятия. Также рассматриваютсяосновные способы и методы анализа затрат на производство на промышленномпредприятии, вопросы и проблемы, возникающие в связи с анализом.
Важными элементами финансовой отчетности, непосредственно связаннымис изменениями финансовых показателей, являются расходы и доходы.
В Указе Президента Республики Казахстан, имеющем силу закона, Обухгалтерском учете от 26 декабря 1995г. №2732 и в Концептуальной основедля подготовки и представления финансовых отчетов, утвержденнойпостановлением Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскомуучету от 12 ноября 1996г. №2, отмечается, что доходы – это увеличениеактивов, либо уменьшение обязательств в отчетном периоде, а расходы – этоуменьшение активов, либо увеличение обязательств в отчетном периоде. Безосуществления соответствующих расходов, как правило, невозможно получитьжелаемые доходы. Не получив доходы, в свою очередь, невозможно осуществлятьразвитие предприятия и успешно решать социальные вопросы.
Определение расходов включает в себя расходы, связанные с управлениемсобственностью, производством и реализацией товарно-материальных запасов,выполнением работ и оказанием услуг, и убытки. Они обычно принимают формуоттока или использования активов, таких, как денежные средства,материальные запасы, недвижимость, сооружения и оборудование.
Значительную долю в общем объеме расходов занимают затраты напроизводство и реализацию продукции (работ, услуг), из которых слагается еесебестоимость, являющаяся одним из основных оценочных показателей,определяющих качество работы предприятий. Уровень себестоимости и егодинамика показывают насколько рационально в базисном или отчетном периодахиспользуются основные и оборотные средства, степень эффективности иорганизации труда, соблюдение режима экономии. Являясь подавляющейсоставной частью стоимости, а также единственным показателем,характеризующим размер затрат на производство, себестоимость служитисходной базой для проектирования и установления цены изделия.
Поскольку цены должны как можно точнее отражать общественнонеобходимые затраты труда, а непосредственно измерять эти затраты нельзя,постольку себестоимость используется практически как инструмент учета этихзатрат. В ценообразовании себестоимость становится нижним пределом цены,что призвано стимулировать поиск резерв производства. В условиях рыночнойэкономики нет смысла заниматься самообманом, выдавая бесхозяйственность заэффективное ведение хозяйства.
Себестоимость полнее осуществляет функции как элемент цены и какинструмент управления хозяйствующим субъектом. Когда трудовой коллективначинает работать на рынок, а не на склад, как это имело место при командно-административной системе управления, уровень себестоимости характеризуетэкономическое положение предприятия, его конкурентоспособность.
Себестоимость органически связана с основными экономическимипоказателями – доходом и рентабельностью. Снижение себестоимости, какправило, увеличивает доход и повышает рентабельность производства инаоборот. Поскольку снижение себестоимости при прочих условияхсоответствует возрастанию дохода, то оно становится очень важнымэкономическим стимулом для коллектива. Рост и снижение себестоимости влияютна платежи в бюджет и выплату дивидендов собственникам.
Правильное определение затрат поможет избежать конфликтов сналоговыми службами при налогообложении дохода, а им предоставлены широкиеправа в применении штрафных санкций к хозяйствующим субъектам, допускающимсокрытие доходов от налогообложения.
Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что можно выделитьследующие ошибки (искажения) при ведении учета затрат на производство:
- необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, незавершенного производства, сумм по оплате труда и до.; - включение в издержки производства расходов, которые в соответствии с законодательством должны быть отнесены на счет специальных источников; - отсутствие объектов калькулирования затрат; - необоснованное включение в издержки производства отчетного периода транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара; - отнесение капитальных вложений в основные средства на издержки производства; - включение в себестоимость затрат, производственной характер которых не обоснован; - включение расходов в себестоимость без надлежащего документального обоснования и оправдательных первичных документов; - не подтверждено документально включение амортизации нематериальных активов в себестоимость; - включение в себестоимость затрат по аренде объектов основных средств у физических лиц; - включение расходов на содержание непроизводственных основных средств в себестоимость. Прежде чем приступить к аудиторской проверке учета затрат напроизводство, аудитору необходимо ознакомиться с принятой учетнойполитикой, организационными и технологическими особенностями предприятия,типом производства, видами выпускаемой продукции, используемыми ресурсами.
С точки зрения соблюдения учетной политики аудитор должен установить:
- неизменность выбранного в начале проверяемого периода метода учета затрат, его соответствия нормативным документам; - правильность разграничения и отнесения затрат по отчетным периодам; - правильность отнесения материальных затрат; - правильность начисления износа по основным средствам; - правильность начисления амортизации по нематериальным активам и включения сумм износа в издержки производства; - обоснованность сумм косвенных расходов и способов их распределения по объектам. При проверке правильности ведения учета затрат на производство продукции(работ, услуг) аудитор должен выяснить неизменность выбранного в началегода метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимостипродукции и его соответствие отраслевым и организационным особенностямпредприятия.
Аудитор должен хорошо знать сущность применяемых методов учета затрат напроизводство и калькулирование себестоимости продукции.
Как известно, в специальной литературе методы учета производственныхзатрат классифицируются:
- по отношению к технологическому процессу – позаказный, попередельный; - по объекту калькуляции – деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ; - по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами; - способу предварительного контроля – нормативный метод и текущий учет затрат с последующим контролем. Позаказный метод используется в производствах с механической сборкойдеталей, узлов и изделий в целом; технологический процесс между цехамитесно взаимосвязи; готовую продукцию выпускает только один, последний втехнологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале поцехам, затем суммируют по предприятию в целом и производят расчетсебестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельныйпроизводственный заказ, создаваемый на заранее определенное количествопродукции. В аналитическом учете производственные затраты группируются позаказу в разрезе установленных статей калькуляции. Этот метод применяют виндивидуальных и мелкосерийных производствах, а также при выполненииопытных, экспериментальных, ремонтных и других работ. Постройка корабля,изготовление турбины, блюминга по индивидуальному заказу на производствахтяжелого машиностроения и судостроения характерны для индивидуальныхпроизводств.
Особо важным документом для выполнения работ является договор междузаказчиком (плательщиком) и производителем (поставщиком) на производство(поставку) продукции. В нем конкретизируется объект договора (заказ), егокачественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки,договорная цена, особые условия (индексация затрат при изменении цен насырье, оплату труда и др.), форма расчетов и др.
В заказе указывается, какие изделия подлежат изготовлению, в какомколичестве, какими цехами и в какой срок. Оформляют заказ на специальныхбланках, выписываемых по числу цехов, участвующих в выполнении заказа, инаправляют в бухгалтерию. Заказу присваивают порядковый номер, которыйпроставляют на всех документах по прямым затратам производства (на лимитно- заборных картах, в требованиях, маршрутных листах и других документах наработы по выполнению заказа). Группировку затрат по заказам осуществляют втаблицах распределения расхода материалов, заработной платы и т.п.
Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дняоткрытия его до дня выполнения и закрытия. Следовательно, отчетнуюкалькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работыпо заказу будут полностью выполнены. Окончание работы по заказу фиксируют вдокументе (накладной, акте) на сдачу выполненных готовых изделий или работ.
Себестоимость одного изделия определяют делением суммы затрат по заказуна количество изготовленных изделий. Разделив сумму по каждой статьекалькуляции на количество выпуска, получают постатейную сумму затрат наединицу изделия. Сравнивая калькуляция фактической себестоимости сплановой, можно установить, что себестоимость повысилась или снизилась. Покаждой статье калькуляции следует определить отклонения от плановых норм,положительно и отрицательно повлиявших на себестоимость продукции. Однаковсе это возможно сделать только после изготовления заказа, что являетсясущественным недостатком этого метода учета, особенно если заказы выполняютв течение нескольких месяцев, и в этот период времени из серии машин,станков и т.п. производят частичный выпуск. В этом случае условноопределяют себестоимость частично выполненного заказа на основании плановойили фактической калькуляции адекватного изделия, изготовлявшегося ранее, сучетом изменения технических условий его изготовления. Исходя извышеизложенного видно, что позаказный метод учета путем производственныхзатрат как средство выявления резервов производства малоэффективен. Этообусловливает необходимость улучшения позаказного метода учета путемприменения принципов нормативного метода учета затрат на производство.
Попередельный метод учета затрат на производство и калькулированиесебестоимости продукции применяется в таких отраслях промышленности, вкоторых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных,самостоятельных фаз обработки – переделов. Каждый передел, за исключениемпоследнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, врезультате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, аполуфабрикат собственного производства, который используется не только вследующих переделах своего производства, но и реализуется на сторону другимпредприятиям.
Чаще всего попередельный метод учета затрат применяют в металлургии,текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, длякоторых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазыобработки исходного материала.
Затраты на изготовление продукции этих производств учитываются по видамоднородных изделий, статьям калькуляции и переделам. Так, переделами вчерной металлургии являются: выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали(сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех) – конечный продукт. Вдеревообрабатывающей промышленности: внешняя обработка древесины –распиловка (на доски, бруски), отделка и изготовление готовых изделий(двери, рамы, дверные проемы и т.п.).
Порядок учета затрат и калькулирования себестоимости продукции попеределам не одинаков. Поэтому аудитор должен обратить внимание наорганизацию учета движения полуфабрикатов (деталей) в производстве. Порядокорганизации учета движения полуфабрикатов зависит от особенностейтехнологической организации производства, номенклатуры изготовляемыхполуфабрикатов (деталей), порядка приемки выполненных работ, условийхранения межоперационных заделов и других факторов. Выбор варианта учета напроверяемом предприятии должен способствовать улучшению оперативно-производственного планирования и быть направлен на контроль за движениемполуфабрикатов в производстве и остатками незавершенного производства,предупреждение возможного сокрытия брака и появления недостач, повышениеответственности лиц, связанных с приемом, выдачей и транспортировкойполуфабрикатов. Для полной уверенности и особенности формированиясебестоимости аудитору необходимо оценить организацию сводного учета затратна производство.
На проверяемых предприятиях возможна организация сводного учета побесполуфабрикатному или полуфабрикатному варианту.
Первый предполагает ведение учета без бухгалтерского перечислениясебестоимости полуфабрикатов собственного производства. При передаче их изцеха; затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываютсяпо цехам, в разрезе статей расходов. Иными словами, прямые затраты вбухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, астоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции толькопервого передела. Себестоимость конечного продукта будет составлять суммузатрат всех переделов (стоимость продукции в промежуточных переделах некалькулируется).
Контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов (переделов) и междуними осуществляет бухгалтерия оперативно и в натуральном выражении, беззаписей по счетам.
При втором варианте учет осуществляется с перечислением себестоимостиполуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех всистеме счетов бухгалтерского учета; затраты на изготовление полуфабрикатовучитываются по цехам комплексной статей Полуфабрикаты собственногопроизводства. Иными словами, при этом методе расчету себестоимостиподлежит не только конечный продукт, но и продукция каждого передела вотдельности. Себестоимость готовой продукции складывается из себестоимостиполуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнегопередела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимостиполуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятияназывается внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению присуммировании затрат по предприятию в целом. Это – недостатокполуфабрикатного варианта учета попередельного метода учета затрат напроизводство и калькулирования себестоимости продукции. Достоинствометода в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фазобработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причиныотклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной.Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону,применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные -бесполуфабрикатный.
В условиях перехода к рыночной экономике как никогда повышается значениевнедрения передовых форм и методов учета для организации эффективногоконтроля за издержками производства. Такой контроль следует организовать поотдельным видам, статьям, местам возникновения затрат к изделиям. Этимтребованиям в наиболее полной мере отвечает нормативный метод учета затратна производство и калькулирование себестоимости продукции. Суть этогометода заключается в следующем. По всем затратам, образующим себестоимость,разрабатываются технически обоснованные нормы, представляющие собоймаксимально допустимую величину (лимит) расхода материальных ценностей итрудовых затрат на изготовление единицы продукции (полуфабриката и т.д.)установленного качества при оптимальных условиях производства. Нормыпроизводственных затрат – важнейшее орудие управления производством. Ониотражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияютна его экономику и на конечный результат деятельности. Нормы затрат взависимости от длительности их действия и времени расчета делятся наплановые и текущие (действующие). Плановые нормы являются заданием напредстоящий период (квартал, год), рассчитываются на основе ожидаемых напланируемый период норм с учетом эффективности от внедрения организационно-технических мероприятий, по своему содержанию являются укрупненными, а поохвату календарного периода – усредненными.
Текущими (действующими) называются нормы, по которым осуществляетсяотпуск материалов на рабочие места и оплата выполняемых работ. Ониразрабатываются на каждый вид продукции в условиях достигнутого на данныймомент на предприятии уровня технологии и организации производства и труда.На основе действующих норм составляются нормативные калькуляциисебестоимости конкретных изделий, которые используются для определенияфактической себестоимости продукции. Достоинство действующих норм очевидно.Поэтому они должны непрерывно поддерживаться на уровне последующихдостижений науки и техники путем их систематического пересмотра.
Нормативный метод учета предусматривает систематическое выявлениеотклонений фактических затрат от действующих норм в процессе изготовленияпродукции, установление причин этих отклонений и лиц, от которых онизависели. Отклонениями от норм считаются как экономия, так и дополнительныйрасход сырья, материалов, заработной платы и других производственныхзатрат. Эти отклонения, особенно по перерасходу, тут же анализируются ипринимаются меры, чтобы этот перерасход в будущем не повторился. Благодаряанализу выявляются внутрипроизводственные резервы, намечаются пути ихиспользования, разрабатываются новые нормативы затрат на следующий отчетныйпериод. В связи с этим появляется необходимость в организации учетаизменения текущих норм затрат на единицу продукции. Они могут изменятьсяпри внедрении новых технологий, реализации рационализаторских предложений,организационно-технических мероприятий, при повышении качества конструкций,деталей, узлов и изделий, а также при сокращении технологических операций,повышении производительности труда, замене дорогостоящих материалов болеедешевыми или отсутствии необходимых материалов, замене их более дорогими.Эти факты фиксируются в специальных документах (извещениях об изменениинорм) с указанием причин и виновники (инициаторов) изменений, статей затратцехов, номеров технологических операций, узлов, изделий, процентного илиденежного их выражения. Чаще всего изменение норм производится по состояниюна новый отчетный период, поэтому обязательному пересчету подлежат остаткинезавершенного производства на начало месяца по соответствующей статьезатрат.
Правильный и своевременный учет норм позволяет руководителям предприятийосуществлять контроль за выполнением планов организационно-техническихмероприятий, внедрением новой техники и технологий, повышениемпроизводительности труда, а также оперативно решать и устранять недостаткив работе, если изменения произошли в сторону увеличения затрат.
Фактическая себестоимость продукции при нормативном методекалькулирования определяется путем алгебраического сложения нормативнойсебестоимости на начало отчетного периода с выявленными отклонениями оттекущих норм и с разницей в затратах вызванной изменениями этих норм, покаждой статье расходов.
Расчет ее осуществляется по следующей формуле: Фс=Нс+Он+Ин, где: Фс –фактическая себестоимость, Нс – нормативная себестоимость, Он – отклоненияот норм (экономия или перерасход), Ин – изменения от норм (в сторону ихувеличения или снижения), когда нормы приходится время от временипересматривать ввиду изменившихся условий производства.
Таким образом, нормативный метод предусматривает предварительноеисчисление себестоимости продукции при помощи заранее составленныхнормативных калькуляций, исходя из действующих прогрессивных норм расходасырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат.Выявление отклонений от установленных норм в процессе изготовления этойпродукции. При этом отдельно выявляются затраты по действующим нормам иотклонения от этих норм (экономия, перерасход) с тем, чтобы руководителицехов и предприятий могли своевременно принимать меры к предотвращениюперерасходов и закреплять имеющиеся достижения.
К сожалению, нормативный метод учета как система управления издержкамипроизводства, включающая такие важнейшие подсистемы, как организациянормативного хозяйства и определение нормативной себестоимости выпущеннойпродукции, учет изменений норм и учет отклонений от норм, не получилширокого распространения, а использование его отдельных элементов неоказывает существенного влияния на снижение уровня издержек производства.
Медленное внедрение нормативного метода учета многие экономисты объясняютнизким уровнем организации нормативного хозяйства; недостаточноймеханизацией плановых и учетных работ; неучастием руководителей испециалистов, особенно технических служб, в проведении подготовительных ввнедренческих работ; слабой связью нормативного метода учета с материальныхстимулированием; нежеланием вскрыть внутренние резервы и т.п. Безусловно,эти факторы негативны, однако они не являются определяющими и не оказываютрешающего влияния на внедрение нормативного метода учета.
Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможностьпредварительного контроля производственных затрат и фактическиудовлетворяет все требования управленческого учета, что говорит оназначении учетной информации и ее важности. Нормативный методсоответствует широко применяемой на Западе системе стандарт-кост, котораясостоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладныхрасходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций. Суммафактических затрат подразделяется на стандарты и отклонения от стандартов сцелью контроля за формированием фактической себестоимости и активногоуправления этим процессом. Эта информация носит внутренний характер и неподлежит публикации.
Особый интерес для теории и практики бухгалтерского учета РеспубликиКазахстан представляет опыт организации учета производственных затрат встранах с развитой рыночной экономикой по системе директ-костинг, котораядостаточно широко используется на Западе особенно в США и Германии Сущностьэтого метода раскрыта авторами при рассмотрении вопроса Анализмаржинального дохода (см. Библиотека бухгалтера и предпринимателя №23-24, декабрь 1996г.)
Здесь же отметим ее главную особенность, которая заключается в том, чтопри этой системе не исчисляется полная производственная себестоимость, какэто делается при вышеизложенных методах учета затрат на производство, аопределяется сокращенная (частичная) себестоимость, включающая в себя лишьпеременные затраты. Именно эти затраты требуют усиленного контроля посравнению с постоянными, которые не увеличиваются с ростом объемапроизводства. Поэтому главный резерв относительного сокращения постоянныхрасходов заложен в росте производства: чем больше объем выпущеннойпродукции, тем меньше их приходится на единицу продукции.
Аудитор должен оценить обоснованность применения того или иного методаучета производственных затрат и его влияние на правильность определениясебестоимости продукции.
Методика проверки правильности отнесения расходов на себестоимостьпродукции во многом зависит от применяемого варианта калькулированиясебестоимости продукции, т.е. исчисления полной или сокращеннойсебестоимости, а также от группировки затрат на производство.
В методических рекомендациях к стандарту бухгалтерского учета 7 Учеттоварно-материальных запасов указывается, что при планировании, учете ианализе затрат, образующих производственную себестоимость продукции,применяются следующие виды группировок:
1) по месту и возникновения затрат (производство, цех, участок и т.п.); 2) по видам продукции, работ и услуг; 3) по способу отнесения на себестоимость продукции. Однако такая группировка, на наш взгляд, далеко недостаточна. Затраты напроизводство в специальной литературе подразделяются еще на следующиегруппы по:
- центру ответственности; - составу; - экономической роли в процесс производства; - характеру зависимости от объема производства; - времени возникновения и списания на себестоимость или отчетным периодам; - эффективности; - видам расходов. При проверке учета затрат следует убедиться в том, насколько хорошоорганизован учет в разрезе производственных подразделений (в каком цехе илина каком участке совершены) и видов производства (основное,вспомогательное). Учет и обобщение затрат по производственнымподразделениям и видам производства необходимы в первую очередь для самогопредприятия, которое должно контролировать целенаправленность ицелесообразность расходования ресурсов по каждому так называемому центрузатрат (месту возникновения затрат) и центру ответственности, под которымследует понимать персональное закрепление ответственности за определеннымизатратами с целью усиления контроля за себестоимостью продукции. Центрыответственности могут и не совпадать с местами возникновения затрат. Еслируководители структурных подразделений несут ответственность за уровеньзатрат и конечные результаты работы, место возникновения затрат и центрыответственности совпадают. Но зона ответственности руководителей иуправленческих служб шире мест возникновения затрат соответствующих служб.Ответственность управленческих структур распространяется напроизводственные подразделения затрат.
Все затраты на производство включаются в себестоимость отдельных видовпродукции (в том числе отдельных изделий, изделий, изготовляемых поиндивидуальным заказам) или групп однородной продукции. В зависимости отспособов включения в себестоимость отдельных видов продукции затратыподразделяются на прямые и косвенные.
Прямые – те, что на основе первичных документов, можно отнести на затратыопределенного вида продукции (работ, услуг). К ним относятся расходыматериалов и топлива, на оплату труда за изготовление продукции,отчисления на государственное социальное страхование, т.е. затраты,обусловленные технологическим процессом производства. Все прямые затратыотражаются на калькуляционных счетах.
Косвенные – это такие затраты, которые связаны с производством несколькихвидов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховыеи др.), включаемые в себестоимость продукции через их распределение.
По составу затраты на производство подразделяются на одноэлементные(простые) и комплексные, в состав которых входят затраты, относящиеся кразным элементам. Комплексными являются: например, расходы на содержание иэксплуатацию оборудования.
В зависимости от экономической роли в процессе производства затратыподразделяются на основные и накладные.
Основными являются расходы, непосредственно входящие в затратыпроизводственного процесса по изготовлению продукции.
Накладные расходы – расходы, связанные с управлением и обслуживаниемпроизводства.
В зависимости от отношения затрат к объему производства ониподразделяются на условно-переменные и условно-постоянные. Суть условно-переменных затрат заключается в том: что их величина изменяется прямопропорционально изменению объема выпускаемой продукции (например, затратына основные материалы, заработная плата рабочих-сдельщиков и т.д.) Онинормируются на единицу продукции.
Условно-постоянные, как правило, не меняются и в основном не зависят отобъема производства (например, расходы на освещение и отоплениепомещений, заработная плата управленческого персонала, амортизация).
Величина их в основном лимитируется по цеху или предприятию в целом.
И переменные и постоянные затраты считаются условными, поскольку нетстрогого математического соответствия между затратами и выпуском.
В зависимости от времени возникновения и списания на себестоимость илиотчетных периодов производственные затраты делятся на текущие, т.е.постоянные (ежедневные), и единовременные, т.е. однократные илипроизводимые реже чем один раз в месяц. Четкое разделение затратпроизводства на текущие (относящиеся к данному месяцу) и единовременные(относящиеся к ряду последующих месяцев) имеет больше значение дляправильного ежемесячного исчисления себестоимости продукции.
При проверке калькуляции себестоимости продукции аудитору необходимоучитывать принципиальную особенность включения затрат в себестоимостьтолько того период, к которому они относятся, независимо от времени ихоплаты.
Затраты, по которым невозможно точно установить, к какомукалькуляционному периоду они относятся, включаются в себестоимостьпродукции в сметно-нормализованном порядке.
В зависимости от эффективности затраты подразделяются на производительныеи непроизводительные.
На уровень себестоимости продукции существенно влияют непроизводительныерасходы. Поэтому аудитор должен изучить включенные в фактическуюсебестоимость продукции: потери от брака; затраты на гарантийный ремонт;потери от простоев; недостачи материальных ценностей при отсутствиивиновных лиц ;пособия в связи с потерей трудоспособности из- запроизводственных травм; выплаты работникам, высвобожденным с предприятий всвязи с их реорганизацией и сокращением штатов. Устанавливаются факторы ипричины, повлиявшие на эти потери и расходы.
В зависимости от видов расходов, по которым осуществляются учет икалькулирование , последние подразделяются на элементы затрат икалькуляционные статьи затрат.
Элементы затрат- это экономическим элементам показывает, сколько и чегоизрасходовано но производство. В результате группировки затрат по элементам органы статистики получают возможность установить объем национальногодохода, созданного в отраслях экономики. Экономические элементы, в отличиеот большинства статей калькуляции, не подлежат дальнейшему делению.
Затраты, образующие производственную себестоимость продукции(работ,услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержамиемпо следующим элементам:
1) материальные затраты; 2) затраты на оплату труда; 3) отчисления на страхование; 4) износ основных средств; 5) прочие затраты. Если содержание первых трех элементов подробно излагается всоответствующих статьях калькуляции,то последние два элемента требуютдолжного раскрытия.
В элементе Износ основных средств отражается сумма амортизационныхотчислений, исчисленных исходя из балансовой стоимости основныхпроизводственных фондов и норм амортизации, включая и ускореннуюамортизацию их активной части в соответствии с з
стоимость одних видов материалов была перенесена на другие с цельюрегулирования фактической себестоимости готовой продукции. Кроме того,аудитор должен удостовериться, не было ли списания на себестоимость затрат,не относящихся к материалам, используемым в производстве.
В практике зачастую встречаются факты, когда в себестоимость продукциинеправильно включаются материалы, переданные в производственныеподразделения (цехи, участки, бригады), но фактически не израсходованные впроизводстве, или на затраты основной деятельности относятся материалы,использованные при проведении строительных и ремонтных работ на объектахсоциально-культурной сферы, которые должны быть списаны за счет доходапредприятия, или на других объектах, которые должны быть профинансированыза счет соответствующих источников. Аудитору необходимо иметь в виду, что заключаемые в себестоимость продукции затраты сырья и материалов уменьшаются на стоимость возвратных отходов, к которым относятся остатки переработанного сырья, материалов и полуфабрикатов, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного сырья. Они могут быть использованы в производстве по пониженным ценам (ценам возможного использования) или при повышенном расходе с уменьшением выхода продукции. Возможно также их использование для выпуска товаров народного потребления. Не используемые в своем производстве возвратные отходы могут быть реализованы на сторону по договорным ценам.Таким образом, при проверке правильности отнесения материальных затрат насебестоимость продукции аудитору следует обратить особое внимание на: - достоверность оценки сырья и материалов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг); - правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики предприятия; - имеются ли факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости НДС; - имеются ли факты включения на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости сырья, материалов, переданных в цехи, участки и т.п., на фактически не израсходованных в производстве; - имеются ли факты отнесения на затраты основной деятельности стоимости материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании (включая амортизационные отчисления) объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны на счет нераспределенного дохода или других соответствующих источников финансирования. В таком же порядке отражаются затраты, выполняемые в порядке оказания помощи другим предприятиям; - правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции; - правильность оценки и списания возвратных отходов; - обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, на выплату комиссионных вознаграждений посредническим и внешнеэкономическим организациям; - правомерность списания на себестоимость продукции (работ, услуг) недостачи материальных ценностей на складах и в производстве при отсутствии виновных лиц или во взыскании которых отказано судом; - правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку, приобретаемую предприятиям вместе с материальными ценностями. При этом следует иметь в виду, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическую себестоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетам затрат на ее ремонт в части материалов). Если же стоимость тары оплачивается покупателями сверх цены материальных ресурсов, то она включается в затраты на их приобретение за вычетом ее стоимости по цене возможного использования; - правильность списания недостач и потерь в пределах норм естественной убыли; - обоснованность списания отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости материалов по учетным ценам.Наряду с материальными затратами, о которых речь шла выше, значительныйудельный вес себестоимости занимают расходы на оплату труда, достигающие внекоторых отраслях материального производства ⅓ всех затрат напроизводство. Поэтому правильности отнесения на себестоимость этого видазатрат аудитор также должен уделить внимание. Причем необходимо учитывать,что затраты на оплату труда отражают в себестоимости продукции так же, каки материальные затраты, т.е. по местам возникновения.В статье Оплата труда отражаются затраты на оплату труда основногопроизводственного персонала субъекта, включая премии рабочим, слушающим запроизводственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, атакже оплату труда не состоящих в штате организации занятых в основнойдеятельности работников.В состав затрат на оплату труда включаются: - выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми субъектом формами и системами оплаты труда; - стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты труда; - выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавка к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в работе и т.д.; - выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе: надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда; - стоимость бесплатно предоставляемых в соответствии с действующим законодательством коммунальных услуг, питания, продуктов, затраты на оплату представляемого отдельным субъектам, работникам бесплатного жилья, форменной одежды, обмундирования; - выплаты, . продолжение