Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет "входного" НДС предусмотрен только в случае одновременного осуществления налогоплательщиком облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций. Глава 21 НК РФ не содержит прямой нормы, обязывающей налогоплательщика вести раздельный учет "входного" НДС при ведении экспортных и внутренних операций. Однако разный порядок применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым по нулевой ставке в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, и операциям, облагаемым по другим ставкам, на практике приводит к необходимости раздельного учета.
ПримечаниеС 1 июля 2016 года порядок применения вычетов по НДС для экспортеров несырьевых товаров упрощен. С указанной даты суммы "входного" НДС, относящегося к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых), вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, а также к отдельным операциям по реализации драгметаллов, налогоплательщики могут принимать к вычету без учета особенностей, предусмотренных абзацем первым п. 3 ст. 172 НК РФ, то есть не дожидаясь момента определения налоговой базы по указанным операциям, установленного ст. 167 НК РФ (пп. 1 и 6 п. 1 ст. 164, абзац третий п. 3 ст. 172 НК РФ).
Эти поправки не распространяются на вычеты НДС при экспорте сырья. Для вычета по данной категории товаров, как и ранее, необходимо собирать пакет документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ. В целях главы 21 НК РФ к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов сырьевых товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС определит Правительство РФ (абзац третий п. 10 ст. 165 НК РФ).
Особенность применения вычетов при (облагаемой по нулевой ставке НДС) реализации на экспорт заключается в том, что в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ они производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ, и при наличии документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации товаров на экспорт, в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в принятой учетной политике для целей налогообложения. Эти положения не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также с 1 января 2018 года - на налогоплательщиков, отказавшихся от применения нулевой ставки НДС в порядке, установленном п. 7 ст. 164 НК РФ. То есть фактически все сказанное в п. 3 ст. 172 НК РФ сейчас относится исключительно к экспорту сырья, облагаемому по нулевой ставке .
Согласно седьмому абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (так называемое "правило 5%"). Налогоплательщикам, реализующим товары, облагаемые НДС по ставкам 0% и 18%, не предоставлено право не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке, не превышает 5% общей величины расходов. Поэтому Минфин России, а также налоговые органы в своих разъяснениях указывают, что суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), реализуемым на российском рынке и на экспорт, принимаются к вычету только при наличии раздельного учета (независимо от объема экспортных поставок). См. письма Минфина России от 29.04.2013 N 03-07-08/15125, от 26.02.2013 N 03-07-08/5471, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/355, от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15 и др., УМНС по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934, от 15.05.2003 N 24-11/27161.
Правила раздельного учета сумм "входного" НДС при реализации товаров на экспорт НК РФ не определены. Следовательно, налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения учета "входного" НДС и закрепить ее в учетной политике (см. письма ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@, Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 14.03.2005 N 03-04-08/48).
При этом принятая у налогоплательщика методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) на экспорт (см. письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, постановления ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2, ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 N Ф02-1863/12, ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 N А55-15432/2009, от 18.03.2010 N А55-15432/2009, от 09.07.2009 N А57-18944/2008, ФАС Уральского округа от 28.02.2008 N Ф09-8123/07-С2).
Принимая во внимание, что методика раздельного учета в отношении операций, облагаемых по ставкам 0% и 18% (10%), отсутствует, налогоплательщик вправе при определении сумм НДС, подлежащих вычету, руководствоваться, например, порядком, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако это не обязательно, организация вправе использовать другой обоснованный метод распределения налога (см. постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 N А55-15432/2009, письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48).
Кроме того, нормы НК РФ не содержат конкретного перечня документов, которые подтверждают ведение раздельного учета входного НДС между экспортными и внутренними операциями. Суды признают (см. постановления ФАС Московского округа от 25.11.2010 N КА-А41/14614-10, от 23.01.2008 N КА-А40/14530-07, от 25.07.2007 N КА-А40/6810-07-П, от 08.05.2007 N КА-А40/3155-07, от 03.04.2006 N КА-А40/2399-06, Десятого ААС от 02.08.2010 N 10АП-3969/2010), что налогоплательщик может подтвердить ведение раздельного учета:
- методикой ведения раздельного учета,
- справкой о расчете НДС,
- приказом руководителя о ведении раздельного учета,
- регистрами бухгалтерского и налогового учета,
ВниманиеОбратите внимание на постановление АС Дальневосточного округа от 07.03.2018 N Ф03-5548/17 по делу N А51-11965/2017.
Налогоплательщик не вправе полностью предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которые не могут быть прямо отнесены к облагаемому НДС виду деятельности.
Так, вывод о том, что при наличии операций, которые невозможно однозначно отнести к облагаемым, налогоплательщик вправе предъявить вычет в полном объеме и впоследствии восстановить к уплате НДС с учетом пропорции, определенной по итогам периода, нормативно не обоснован.
Иными словами, последующее восстановление вычета, относящегося к операциям, не облагаемым НДС, не может заменить отсутствие раздельного учета.
О регистрации в книге покупок счетов-фактур налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги), облагаемые по разным налоговым ставкам НДС (0% и 18%), см. письмо Минфина России от 17.03.2015 N 03-07-11/14238.