Бухгалтерский учет и курсовые разницы
Многие предприятия так или иначе сталкиваются в своей деятельности с иностранной валютой. Причем появиться она может из разных источников: поступить от покупателей-нерезидентов, быть внесенной инвесторами-нерезидентами, приобретенной на МВБ для расчетов с поставщиком-нерезидентом и пр. Рассмотрим, как учитывать в бухгалтерском учете иностранную валюту, а также выраженные в ней обязательства при осуществлении различных хозяйственных операций.
Общие положения
Определение курсовых разниц в бухгалтерском учете приводится в П(С)БУ 21 1 и представляет собой «. разницу между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах». Валютным курсом является установленный Нацбанком курс гривни к денежной единице другой страны. То есть условно: если у предприятия на счете 1000 долларов США по состоянию на 30.06 при курсе НБУ 7,6303 грн за долл, то гривневый эквивалент составит 7630,30. По состоянию на 30.09 те же 1000 долларов будут учитываться на балансе уже в сумме 8010 грн при курсе 8,01 грн за долл., а курсовая разница составит 379,70 грн. Фактически, когда предприятие осуществляет операции в иностранной валюте, то при первоначальном признании в бухучете они должны отражаться в валюте отчетности (в гривнях) путем перерасчета суммы в иностранной валюте с применением курса НБУ (валютного курса) на дату проведения операции, в соответствии с п. 5 П(С)БУ 21.
1 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. №193.
Монетарные-немонетарные статьи баланса
От того, с какими статьями баланса предприятие имеет дело — монетарными или немонетарными, — зависит, будет ли проводиться перерасчет. Напомним, что монетарными статьями, в соответствии с п. 4 П(С)БУ 21, являются статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег либо их эквивалентов. Немонетарными статьями являются другие, чем монетарные.
Подытожим: к монетарным относятся:
1) все счета учета денежных средств в валюте (депозитные (вкладные) счета в том числе);
2) так называемые товарные задолженности, которые учитываются на кредите 632 или на дебете 362 (предприятию задолжали покупатели-нерезиденты или предприятие задолжало поставщикам-нерезидентам);
3) текущие или долгосрочные задолженности по валютным кредитным договорам независимо от того, кто кредитодатель, — наше финучреждение или нерезидент;
4) задолженность по расчетам с учредителем-нерезидентом, в случае если она должна быть погашена валютными средствами;
5) непогашенная задолженность перед подотчетным лицом по утвержденным расходам по загранкомандировке (погашается по курсу НБУ на дату погашения).
Как видим, немонетарными статьями будут любые авансы в валюте — направленные или полученные, а все потому, что такая задолженность закрывается, так сказать, «товарно» и в момент закрытия учитывается по курсу Нацбанка на момент получения (или предоставления) аванса. Если получаем (направляем) аванс частями, то, соответственно, так и отгружаем (приходуем) ценности — частями. Подтверждение тому находим в п. 6 П(С)БУ 21.
П(С)БУ о валютных авансах
Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и пр.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. В случае проведения авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получения частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности проведения авансовых платежей.
Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса. В случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей.
П. 6 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»
Пример 1 Получили стопроцентную предоплату от покупателя-нерезидента в марте 2009 г. на 10000 долл. по курсу 7,7 грн за долл. Поскольку имеем дело с немонетарной статьей (должны отгрузить товар), то на 30.06 перерасчет не проводится, хотя курс изменился до 7,6303 грн/долл. Отгрузка проведена и оформлена ГТД 03.08, курс НБУ — 7,6991 грн за долл. Все вышеописанные операции в проводках см. в таблице 1.
Получение предоплаты от покупателя-нерезидента (к примеру 1)
№ п/п Название операции Бухгалтерский учет Сумма, долл./грн Налоговый учет Д-т К-т ВД ВР 1. Получена предоплата на текущий валютный счет 312 681 10000$ 77000 77000,0 - 2. Экспортирован товар, курс НБУ - 7,6991 грн/долл., но в бухучете отражаем по курсу НБУ на дату получения предоплаты* 362 702 10000$ 77000 - - 3. Проводим зачет задолженностей 681 362 10000$ 77000 - - 4. Списываем себестоимость товара 902 281 60000** - п. 5.9 5. Определяем финансовый результат 791 702 902 791 60000 77000 - - * 76991,00 - фактурная стоимость из ГТД, которая будет отражена в декларации по НДС за август в строке 2.1. ** Число условное.
Как видим, в случае получения стопроцентной предоплаты никаких курсовых разниц в бухучете предприятия не возникает. Если происходит предоплата частями, а затем отгрузка, то так же необходимо признавать доход от реализации активов (работ, услуг) в бухгалтерском учете — по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей. Если же предоплата только частична, а отгрузка — на всю сумму договора, то отгрузка на сумму полученной предоплаты — с учетом курса предоплаты, а остальная отгрузка — с учетом курса на дату отгрузки.
Обратите внимание: если валютный курс изменяется, между декларациями по прибыли и НДС будет разница. Объясним почему. В налоговом учете валовые доходы возникают по первому событию, причем в соответствии с пп. 7.3.1 Закона о прибыли пересчитываются в гривни по курсу НБУ на момент первого события и больше не подлежат перерасчету. Поскольку мы сейчас рассматриваем получение предоплаты, то у нас формируются ВД, а также балансовая стоимость валюты, потому что мы ее уже получили. В декларации по НДС получение предоплаты от покупателя-нерезидента не отражается согласно пп. 7.3.8 Закона о НДС. А уже при отгрузке операция экспорта попадет в декларацию по НДС — строка 2.1, колонка А, но туда попадет фактурная стоимость товара из строки 22 ГТД. И вот тут при настоящей ситуации роста валюты между двумя декларациями окажется существенное расхождение. Но пугаться не нужно, все правильно — согласно действующему законодательству. Просто это необходимо помнить при анализе декларации по НДС и декларации по прибыли за соответствующие периоды.
Определяем курсовые разницы по монетарным статьям в иностранной валюте на дату проведения расчетов и на дату баланса (п. 8 П(С)БУ 21).
Курсовые разницы от перерасчета средств в иностранной валюте и других монетарных статей об операционной деятельности отражаем в составе других операционных доходов (расходов) соответственно на субсчетах 714 и 945.
Пример 2 Экспортировали товар в марте 2009 г. на 10000 долл. по курсу 7,7 грн за долл. На 30.06 сделан перерасчет, поскольку курс изменился — 7,6303 и у нас монетарная статья (получим денежные средства). Оплату получили 31.08, курс НБУ — 7,989 грн за долл. Все вышеописанные операции в проводках см. в таблице 2.
Отражение операции экспорта товара в бухгалтерском учете (к примеру 2)
№ п/п Название операции Бухгалтерский учет Сумма, долл./грн Налоговый учет Д-т К-т ВД ВР 1. Экспортирован товар, курс НБУ 7,7 грн/долл. 362 702 10000$ 77000 77000,0 - 2. Списываем себестоимость товара 902 281 60000* - п. 5.9 3. Определяем финансовый результат 791 702 902 791 60000 77000 - - 4. Проведен перерасчет на 30.06.2009, курс НБУ - 7,6303. Отражаем расходы, потому что курс упал 945 362 0 697 - - 5. Получена оплата на валютный счет 312 362 10000 $ 79890** - - 6. Проведен перерасчет на дату расчетов. Отражаем доход, поскольку курс вырос 362 714 0 3587 - - * Число условное. ** На эту же дату сформируется балансовая стоимость валюты в налоговом учете, но по курсу НБУ на дату отгрузки.
Хотя освещаемые в статье вопросы относятся к бухгалтерскому учету, обратим ваше внимание на один аспект, прямо связанный с налоговым учетом. Валовые доходы отражаются один раз на дату отгрузки с учетом этого курса Нацбанка, но. Не нужно забывать, что вас должна интересовать еще одна величина — балансовая стоимость валюты, которую вы получите от своего покупателя-нерезидента. По какому курсу считать такую величину — по курсу на дату отгрузки или по курсу на дату получения непосредственно валюты? Обратимся к абзацу второму пп. 7.3.1 Закона о прибыли — он гласит: «. Балансовая стоимость иностранной валюты, полученной налогоплательщиком в связи с такой продажей (выручка в иностранной валюте), определяется по курсу, указанному в первом абзаце этого подпункта», т. е. с учетом курса НБУ, действовавшего на дату получения (начисления) таких доходов, а это значит, что с учетом курса на дату отгрузки. Фактически на дату, когда валюта поступает, у нас другой курс Нацбанка, но балансовую стоимость валюты определяем по курсу НБУ на дату возникновения валовых доходов, т. е. на дату отгрузки.
Подтверждение такого мнения находим и в письме ГНАУ от 17.04.2009 г. №8165/7/15-0217 (см. «ДК» №22/2009), где указывается, что балансовая стоимость иностранной валюты формируется по официальному валютному курсу НБУ на дату отгрузки товара. Автор придерживается такого же мнения. Но заметим, что раньше (см. «Вісник податкової служби» №36/2004) налоговая считала по-другому — при определении балансовой стоимости валюты, когда первым событием является отгрузка товара, нужно было учитывать курс на дату зачисления валюты, а не на дату отгрузки товара. Следует быть внимательным тем, кто работает в «1С 7.7», поскольку «1С» как раз и формирует балансовую стоимость валюты по курсу на дату поступления валюты (забалансовый счет ВЛ «Балансовая стоимость валюты»).
Курсовые разницы от перерасчета монетарных статей об инвестиционной и финансовой деятельности отражаются в составе других доходов (расходов) соответственно на субсчетах 744 и 974. То есть если у нас валютные задолженности по полученным основным средствам от поставщика-нерезидента (относится к инвестиционной деятельности), все расчеты по кредитам/депозитам (финансовая деятельность), то курсовые разницы от перерасчета на дату баланса и на дату расчетов будут отражаться в составе других доходов (расходов). В качестве примера возникновения неоперационных курсовых разниц можно привести и перерасчет по задолженности в денежных средствах (валюте) учредителя-нерезидента по доле (взносу) в уставный капитал, которая учитывается на счете 46.
Пример 3 У предприятия оформлен депозитный договор в валюте на сумму 50000 евро сроком на два года с 15% годовых. Выплата и начисление процентов — по окончании срока договора. ВД по начисленным процентам будут в периоде их начисления (указано в депозитном договоре) в соответствии с пп. 11.3.6 Закона о прибыли. Операции в проводках см. в таблице 3.
Оформление валютного депозита (к примеру 3)
№ п/п Название операции Бухгалтерский учет Сумма, евро/грн Налоговый учет Д-т К-т ВД ВР 1. 01.09.2009 г. переведены средства с валютного счета на депозитный, курс НБУ - 11,401901 184 312 50000,00 € 570095,05 - - 2. 30.09.2009 г. проведен перерасчет на дату баланса, курс НБУ - 11,653749, отражен доход. Такие проводки в случае роста или падения курса (Д-т 974 К-т 184) будут осуществляться ежеквартально 184 744 0,00 12592,40 12592* - 3. 01.09.2010 г. задолженность переведена в разряд краткосрочной, курс НБУ (условный) - 15,111111 377 184 50000,00 € 755555,55 - - * Перерасчет в соответствии с пп. 7.3.3 Закона о прибыли.
Разницы, но не курсовые
Еще раз напомним, что курсовые разницы — это разницы между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных курсах гривни, установленных Нацбанком к денежной единице другой страны.
Но валюта приобретается или продается по межбанковскому курсу, который отличается от курса Нацбанка. Как учитывать разницы между курсом НБУ и межбанковским, ведь назвать такие разницы курсовыми нельзя? Фактически этот вопрос не определен в П(С)БУ 21. Некоторые специалисты рекомендуют учитывать такие разницы от операционной деятельности в составе других операционных доходов (расходов) соответственно на субсчетах 719(949), разницы между курсом НБУ и биржевым (межбанковским) от неоперационной деятельности — как другие доходы (расходы) соответственно на субсчетах 746(977). Но еще раз подчеркнем: фактически этот вопрос четко законодательно не определен. Как вы будете учитывать такие разницы, — решать вам и можно это оговорить в приказе об учетной политике.
Расчеты с поставщиком, когда денежный эквивалент обязательства определен в валюте
Можно ли говорить о курсовых разницах, когда речь идет о расчетах с поставщиками-резидентами, по условиям договора с которым денежный эквивалент обязательства предприятия-покупателя определен в иностранной валюте? Это довольно распространенная ситуация, когда поставщик, чтобы уберечь себя от обесценения гривни, передает товар без предоплаты и стороны при определении цены в договоре учитывают положения ч. 2 ст. 524 ГКУ о том, что можно определять денежный эквивалент обязательства в иностранной валюте (см. также письмо Госпредпринимательства от 21.12.2007 г. №9563 в «ДК» №10/2008). А уже при гривневой оплате такого обязательства, в соответствии с ч. 2. ст. 533 того же кодекса, следует учитывать официальный курс соответствующей валюты на день платежа.
Например, покупатель, приобретя товар, отражает эту операцию проводкой в дебет счета 28 с кредитом 63. На момент приобретения денежный эквивалент обязательства предприятия-покупателя перед поставщиком составляет 8000 грн, что является эквивалентом 1000 долларов (все числа условные, суммы приведены без НДС). На момент оплаты гривневый эквивалент 1000 долларов составляет 8200 грн, т. е. с расчетного счета списывается 8200. Но в кредите счета 63 у покупателя только 8000 грн. Куда отнести в учете такую разницу и можно ли говорить, что это курсовая разница? То, что это не курсовая разница, — однозначно, поскольку не подпадает под определение курсовой разницы, приведенное в П(С)БУ 21, ведь в учете у нас отражается только гривневый эквивалент и не отражается расчет в валюте.
Ответ на этот вопрос дает Минфин в письме от 31.07.2009 г. №31-34000-10-16/20869 (см. «ДК» №35/2009). Он указывает, что такая разница у покупателя будет признаваться другими операционными доходами (счет 719), в случае когда курс упал, и другими операционными расходами (счета 84, 949), когда курс вырос. То есть по условиям вышеприведенного примера для закрытия расчетов с поставщиком бухгалтер покупателя должен сделает проводку в дебет счета 84 (949) с кредитом счета 63 на сумму 200 грн. Бухгалтер поставщика сделает противоположные проводки: у него отразится доход (К-т 719) с Д-т 36 также на 200 грн. Хотя есть мнение некоторых специалистов, что такие разницы можно отражать как курсовые (см. консультацию в «Віснику податкової служби України» №36/2009, с. 7).
Монетарность навсегда?
Бухгалтер обязан анализировать статьи баланса. Например, если у вас в учете задолженность перед поставщиком-нерезидентом — вы ему должны деньги за полученный товар, то, конечно, вы имеете дело с монетарной статьей и должны ее пересчитать на дату баланса и на дату расчетов. Но руководство принимает решение провести зачет встречных однородных требований, о чем свидетельствует приложение к договору. То есть на дату сверки, что подтверждает соответствующий акт, эта статья баланса перестала быть монетарной и перерасчет по ней проводить не нужно.
Еще пример — существует задолженность перед покупателем-нерезидентом по полученному авансу. Мы должны отгрузить товар, но в связи с невозможностью выполнить обязательство руководство принимает решение вернуть полученные средства. Принятое решение оформляется письмом со ссылкой на пункты ВЭД-договора или приложением к договору о расторжении договорных отношений из-за невозможности выполнить обязательство. С даты оформления такого документа наша немонетарная статья становится монетарной. А это, в свою очередь, потребует от бухгалтера перерасчета курсовых разниц на дату баланса и на дату проведения расчетов.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»
Торговля в интернет-магазине Суть дела :: Бухгалтерский учет Интернет-магазин экономит не деньги, а время. Хотя и цены здесь преимущественно ниже, чем в обычных магазинах. Ведь интернет-магазины экономят на расходах по содержанию торговых помещений и меньше зависят от конкурентов, часто регулирующих цены. Доставка .
Вопросы учета запасов № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов, расходов и финансовог.
Продажа автомобиля физлицу № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль — основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства. Ответы на многие из таких в.