Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2006, 30.03.2006 N 09АП-13542/05-АК по делу N А40-5043/04-90-30 В иске о признании недействительным ненормативного акта налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности отказано правомерно, так как судом установлено, что истец правомерно привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Резолютивная часть постановления объявлена 23.03.2006.
Полный текст постановления изготовлен 30.03.2006.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего: П., судей: К.Н., М., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания (помощником судьи) - Ф., при участии: от истца (заявителя) - К.М. по доверенности от 30.08.2004, от ответчика (заинтересованного лица) - Т. по доверенности N 15/29980 от 30.09.2005, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО ААФ “Аудит-Сервис“ на решение от 29.09.2005 по делу N А40-5043/04-90-30 Арбитражного суда г. Москвы, принятое
судьей К.Е. по иску (заявлению) ЗАО ААФ “Аудит-Сервис“ к ИМНС РФ N 28 по ЮЗАО г. Москвы о признании частично незаконным решения и признании недействительным требования.
ЗАО ААФ “Аудит-Сервис“ обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично незаконным решения ИМНС РФ N 28 по ЮЗАО г. Москвы от 22.01.2004 N 17-13-090 и признании недействительным требования от 29.01.2004.
Арбитражный суд г. Москвы решением от 08.12.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказал.
Принимая решение, суд первой инстанции исходил из того, что в результате, проведенной налоговым органом выездной налоговой проверки, у налогоплательщика выявлены значительные нарушения налогового законодательства по налогу на прибыль (далее - НП), по налогу на пользователей автомобильных дорог (далее - НПАД), по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (далее - НСЖФ), по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), по НДФЛ, наличие которых было доказано налоговым органом в ходе судебного заседания.
ЗАО ААФ “Аудит-Сервис“ не согласилось с решением суда первой инстанции, и подало апелляционную жалобу, в которой просило его отменить и принять новый судебный акт.
Судом апелляционной инстанции постановлением от 17.02.2005 решение суда первой инстанции оставил без изменения, апелляционную жалобу ЗАО ААФ “Аудит-Сервис“ - без удовлетворения.
Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 18.05.2005 по делу N КА-А40/3680-05 решение суда от 08.12.2004 и постановление апелляционного суда от 17.02.2005 отменил, направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. При этом суд кассационной инстанции сделал соответствующие правовые выводы и дал указания:
- вывод суда о неправильном определении налогоплательщиком выручки за 2000 г. соответствует материалам дела.
- довод налогоплательщика о том, что судом исключен из
доказательств акт сверки выручки за 2000 - 2002 годы опровергается постановлением апелляционного суда, на странице 3 которого со ссылкой на названный акт отмечено, что общая сумма выручки в 2000 г. составила 1581998 руб., тогда как в отчете о прибылях и убытках, представленном заявителем в Инспекцию, выручка показана в сумме 1457000 руб., то есть занижена;
- суды правильно исходили из недоказанности налогоплательщиком права на включение в состав затрат, формирующих себестоимость работ, услуг, расходов на оплату по договорам субподряда, поскольку представленными актами выполненных работ не подтверждалось их выполнение, представленными платежными поручениями не подтверждалась оплата работ, услуг;
- суд правильно указал, что наличие у субподрядчиков лицензий на аудиторскую деятельность является обязательным, перечень сопутствующих услуг дается в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, принятом и введенном в действие Постановлением Госстандарта России N 17 от 06.08.1993 по коду 7412020 отмечены услуги по проведению финансовых ревизий, т.о., работы по осуществлению финансово-бухгалтерской экспертизы должны проводиться аудиторами, а не экспертами, согласно Указу Президента РФ “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации“ от 22.12.1993 N 2263, Правилам (стандартам) аудиторской деятельности привлечение сторонних организаций, не являющихся аудиторскими фирмами и не имеющих соответствующей лицензии, в качестве специалистов-аудиторов для осуществления финансово-экономического аудита бухгалтерской отчетности не предусмотрено, как следует из решения суда, налогоплательщик в проверенном периоде для проведения финансово-экономической экспертизы заключало договоры гражданско-правового характера (договоры субподряда на проведение аудиторской проверки) не с аудиторами, а с организациями, не являющимися аудиторскими фирмами и не имеющим соответствующих лицензий - с ООО “Редалинг“, ООО “ТехЦентр “АНИТЭК“, ООО “Партнер-Консалт“, ООО “Виктрен“, ООО “Интер-Технолодженс“, ООО “Вегато“, ООО “Данайти“,
ООО “Бриг-Н“, ООО “Рял-Аудит“ и др., однако суд не указал, каким образом установлено, что названные организации не являются аудиторскими;
- следует четко разграничивать функции исполнителей, по итогам выполнения работ (услуг) должен быть подготовлен документ, отражающий результаты выполнения работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту, результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные результаты (например, расчеты, консультации) и документы (первичные документы, регистры учета, отчетность, справки), из материалов дела следует, что в большинстве случаев документальное оформление исполнения договоров не отвечало требованиям Правил (стандартов) аудиторской деятельности, законодательству о бухгалтерском учете, поэтому довод налогоплательщика о том, что затраты по договорам субподряда являются расходами на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией, не принимается, поскольку противоречит условиям и предмету договоров субподряда;
- в решении суда не дана оценка представленным налогоплательщиком исправленным счетам-фактурам, в частности, исправленным счетам-фактурам, выставленным ООО “Соя-Инвест“ (т. 9, л.д. 100 - 110), исправленным счетам-фактурам, выставленным ПБОЮЛ Ш. (т. 4, л.д. 92 - 95), письму КБ “Экономикс-банк“ N 638 от 10.08.2004, подтверждающему факт списания денежных средств в пользу контрагентов заявителя - ООО “МТК Сатурн“, ООО “СМУ Строймехмаш-17“, письму заявителя от 08.01.2004 в банк ОАО “МинБ“ об исправлении ошибки в назначении платежа в платежных поручениях N 147 от 28.04.2002, N 108 от 05.04.2002 по расчетам с ПБОЮЛ Г.И. (т. 2, л.д. 116 - 117), заданиям на выполнение субподрядных работ, соответствию их договорам субподряда, актам выполненных работ, актам сверок расчетов между заявителем и его контрагентами, в нарушение
ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса РФ суд не указал мотивов, по которым отклонил доводы заявителя о возможности учета исправленных счетов-фактур и платежных документов, о подтверждении расчетов сторон договоров актами взаимозачета, названные обстоятельства нуждаются в проверке и оценке, поскольку их признание судом влечет изменение налоговых обязательств заявителя;
- признав правильным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. ст. 122, 126 НК РФ, суд не дал оценки правомерности наложения санкций по ст. 120 НК РФ (пункты 1.1, 1.2 решения), хотя требование о признании решения в указанной части недействительным входило в предмет спора, апелляционный суд по этому поводу отметил, что заявитель не оспаривает пункты 1.1, 1.6, 1.7, 2.1.2 и 2.1.3 (в части НДФЛ), 3 резолютивной части решения, однако отказ от требований в названной части не заявлен, уточнение требований заявителем не производилось;
- отклоняя требование заявителя о признании недействительным решения в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, суд не указал оснований, по которым отверг доводы заявителя о том, что в требованиях налогового органа не было указано, какие документы запрашиваются и на основании какого решения налогового органа;
- при новом рассмотрении суду следует выполнить требования ст. ст. 71, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценить представленные заявителем исправленные счета-фактуры, первичные и платежные документы на их относимость и допустимость с учетом достоверности в совокупности с другими доказательствами по делу, отразить в судебном акте основания, по которым поддерживает или не соглашается с доводами каждой из сторон, предложить заявителю уточнить требования (в части признании недействительными пунктов 1.1, 1.2 решения Инспекции) и принять обоснованное решение по существу
При новом рассмотрении дела Арбитражный суд г. Москвы с учетом указания суда кассационной инстанции в удовлетворении требований ЗАО “ААФ “Аудит “Сервис“ к ИФНС РФ N 28 по г. Москве о признании недействительным решения N 17-13-090 от 22.01.2004 в части признания недействительными пунктов: 1.1, 1.2 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 2.1.1, 2.1.2 (кроме НДФЛ), пункт 2.1.3 (кроме пени по НДФЛ) и пункт 3 (за исключением начисления в части ВНП в сумме 37500 руб. по затратам на информационные услуги ООО “Экспострой XXI“, в части НДС в сумме 25000 руб., в части прибыли в сумме 21500 руб. по эпизоду с ООО Фирма “Авиапрактика“, а также требования N 188 от 29.01.2004, вынесенное на основании решения N 17-13-090 от 22.01.2004, за исключением сумм НП, зачисляемых в федеральный бюджет в размере 21633 руб., в бюджет субъектов РФ в сумме 40950 руб. и по НДС в сумме 33286 руб. отказал.
ЗАО ААФ “Аудит-Сервис“ с решением суда не согласилось, подало апелляционную жалобу и представила дополнительные письменные пояснения, в которых просит решение суда отменить, требования удовлетворить.
При этом налогоплательщик в обоснование своей позиции привел доводы о том, что указания, содержащиеся в постановлении ФАС МО от 18 мая 2005 года по настоящему делу, в суде первой инстанции проигнорированы, а именно:
- довод налогоплательщика о том, что в 2000 г. выручка завышена на 60000 руб. остался неисследованным, факт завышения выручки для целей налогообложения налоговым правонарушением не является;
- доказательства представленные налогоплательщиком по требованию ФАС МО в виде ответа Министерства финансов РФ от 22.08.2005 N 07-30-01/847, содержащего разъяснение, согласно которому лицензия требуется только при выдаче аудиторских заключений,
выдача аудиторских заключений подрядными организациями договорами, заключенными с ними не предусматривалась;
- доказательства представленные налогоплательщиком по требованию ФАС МО в виде документально оформленных результатов оказанных подрядными организациями услуг в полном соответствии с “Правилами (стандартами) аудиторской деятельности и Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования предъявленные к ним“, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 18.03.1999) (т. т. 15 - 28);
- предъявленные налогоплательщиком доказательства в форме исправленных счетов-фактур, выставленных ООО “Соя-Инвест“ (т. 9, л.д. 100 - 110), выставленным Ш. (т. 4 л.д. 92 - 95), письму КБ “Экономикс-банка“ N 638 от 10.08.2004, подтверждающему факт списания денежных средств в пользу контрагентов налогоплательщика ООО “МТК Сатурн“, ООО “СМУ Строймехмаш-17“, письму налогоплательщика от 08.01.2004 в банк ОАО “МинБ“ об исправлении ошибки в назначении платежа в платежных поручениях N 147 от 28.04.2002, N 108 от 05.04.2002 по расчетам с ПБОЮЛ Г.И. (т. 2, л.д. 116 - 117), заданиям на выполнение субподрядных работ, соответствии их договорам субподряда, актам выполненных работ, актам сверок расчетов между заявителем и его контрагентами;
- требование ФАС МО установить наличие аудиторов в подрядных организациях, доказательств отсутствия аудиторов в подрядных организациях налоговым органом представлены не было, налоговый орган отказался представить такие сведения в суд, следовательно, указанные доказательства отсутствуют, отсутствующие доказательства не могут служить основаниям для принятия законного решения;
- обосновать нормативного и документального подтверждения правомерности наложения санкций по ст. 120 НК РФ (пункт 1.1, 1.2 решения);
- требования ФАС МО об исследовании перечня запрашиваемых доказательств и основания для совершения данных действий.
Представитель налогового органа с доводами, приведенными в апелляционной жалобе, не согласился, представил отзыв на апелляционную жалобу.
Выводы суда первой инстанции считает законными и обоснованными, просит решение оставить без изменения.
Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителей налогоплательщика, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, налогового органа, изучив материалы дела на предмет выполнения судом первой инстанции указаний Федерального арбитражного суда Московского округа, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела.
Как следует из материалов дела, ИМНС РФ N 28 по ЮЗАО г. Москвы была проведена выездная налоговая проверка за 2000 - 2002 гг., по результатам которой вынесено решение N 17-13-090 от 22.01.2004 (т. 2, л.д. 2 - 114).
Существо претензий налогового органа в целом можно классифицировать по следующим категориям:
- нарушения, касающиеся порядка отражения результатов хозяйственной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете (нет актов выполненных работ; в ряде актов нет даты, номера и перечня работ; необоснованно отнесены на себестоимость расходы по работам (услугам), оформленные ненадлежащими документами; отсутствует экономическая обоснованность данных расходов);
- нарушения, касающиеся заключения и исполнения договоров (были заключены договоры субподряда с лицами, не имеющими лицензий на аудиторскую деятельность);
- нарушения, касающиеся оформления первичной документации, имеющей значение для исчисления и уплаты налогов (в договорах цена услуги указана 500 (пятьсот) руб. в час без расшифровки характера работ; в счетах-фактурах нет указания на характер оказанных услуг; счета-фактуры заполнены с нарушениями);
- невозможность соотнесения различных первичных документов между собой для целей правильного исчисления и уплаты налогов (невозможно соотнести договоры, счета-фактуры и платежные поручения; в книге продаж указаны счета-фактуры, которые не
- непредставление истребованных документов.
Так, при проведении проверки правильности исчисления выручки от реализации товаров (работ, услуг) за проверяемый период в целях налогообложения установлено, что ЗАО “ААФ “Аудит “Сервис“ в нарушение Закона РФ “О бухгалтерском учете“ от 21.11.1996 N 129-ФЗ (с учетом дополнений и изменений) несвоевременно отражало на счетах учета реализации стоимость работ, услуг по договорам с заказчиками, в результате чего были искажены данные о реализации работ, услуг, в целях налогообложения выразившееся в отсутствие ряда первичных документов и систематического несвоевременного и неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, хозяйственные операции не отражались в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности (т. 2, л.д. 2 - 6).
Согласно акту сверки расчетов, составленному сторонами на основании определения суда от 27.04.2004 (т. 13, л.д. 8) общая сумма выручки за 2000 г. составила 1581998 руб., однако согласно отчету о прибылях и убытках за 2000 г. (т. 13, л.д. 16 - 19) выручка показана в сумме 1457000 руб., т.е. имеет место занижение выручки на 155000 руб., в 2001 г. общая сумма выручки составила 11956595 руб., а показана в 11884928 руб., т.е. имеет место занижение выручки на 71667 руб.
Данный факт был признан судом кассационной инстанции и не подлежит переоценке при новом рассмотрении дела.
Неправильное исчисление общей суммы выручки привело к неправильному исчислению налогооблагаемой базы по НП, НПАД, НСЖФ, НДС.
Так, по налогу на прибыль налоговым органом и судом установлено, что:
- в 2000 г. выручка для расчета НП неправомерно занижена на 94998 руб., что привело к неполной уплате налога
в сумме 154349 руб.;
- в 2001 г. выручка для расчета НП неправомерно занижена на 71938 руб., что привело к неполной уплате налога в сумме 2728598 руб.;
- в 2002 г. выручка для расчета НП неправомерно завышена на 71667 руб., что привело к неполной уплате налога в сумме 2050435 руб. (т. 2, л.д. 11 - 14, 112).
По налогу на добавленную стоимость налоговым органом и судом установлено:
- в 2000 г. неправомерно занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, на 157917 руб.;
- в 2001 г. неправомерно занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, на 1568390 руб.;
- в 2002 г. неправомерно занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, на 1727972 руб. (т. 2, л.д. 103 - 104).
По НПАД налоговым органом и судом установлено:
- в 2000 г. неправомерное завышение суммы налога на 1500 руб.;
- в 2001 г. неправомерное занижение суммы налога на 716 руб.;
- в 2002 г. неправомерное завышение суммы налога на 2979 руб. (т. 2, л.д. 14 - 19, 113).
Налогоплательщик, возражая против выводов суда первой инстанции, привел следующие доводы.
Налоговый орган подтверждает, что согласно приказу генерального директора ЗАО “ААФ “Аудит Сервис“ б/н от 10.01.2000, метод определения выручки, в целях налогообложения, установлен “по оплате“, при этом по данным налогоплательщика выручка от реализации за 2000 г. составила - 1581998 руб., что также налоговым органом не отрицается (стр. 7 решения - т. 2 л.д. 2 - 144).
В своих расчетах, налоговый орган, из суммы, поступившей выручки - 1581998 руб. и “заниженной“ выручки в 165000 руб., вычитает выручку за 2 - 4 квартал 2000 г. (270000 руб., без учета НДС - 225000 руб.) по оказанным налогоплательщиком услугам МГ ФОМС, указывая при этом на то, что выручка в размере 270000 руб. неправомерно отражена обществом в 2000 г., однако при составлении расчета по НП по техническим причинам не были учтены данные справки “О порядке определения данных. Отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли“ за 1999 год. Данная техническая ошибка привела к занижению суммы отложенной выручки на 155000 руб., суммы отложенных расходов на 148542 руб. и налогооблагаемой базы по НП в сумме 6458 руб., а в целом за 2000 г. налогооблагаемая прибыль завышена по взаиморасчетам с МГ ФОМС на 60000 руб. и занижена вследствие технической ошибки на 6458 руб., что привело к завышению налогооблагаемой прибыли в 2000 году на сумму 53542 руб., что не является налоговым правонарушением.
Суд апелляционной инстанции считает данный довод налогоплательщика необоснованным как не соответствующий материалам дела. Судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства установлено, что на счетах учета реализации и в бухгалтерской отчетности за 2000 г. налогоплательщик отражал выручку от реализации продукции, работ, услуг “по отгрузке“, однако согласно Приказу от 10.01.2000 метод определения выручки, в целях налогообложения, установлен “по оплате“. При этом выручка от реализации продукции, работ, услуг в 2000 г. исчислена в разных суммах - 1427000 руб. для расчета НП и 1581998 руб. - общая сумма выручки за 2000 г. для расчета НПАД, НСЖФ, НДС. Судом также было установлено, что в договорах N 6 и 7 от 26.04.1997 (т. 2, л.д. 118 - 149; т. 3) указано, что после выполнения работ (этапа работ), стороны подписывают двусторонний акт приемки-сдачи, являющийся неотъемлемой частью договора, в котором определяется объем выполненных работ и подтверждается их стоимость“. Стоимость работ по абонементному обслуживанию МГ ФОМС в 2000 г. оформлению аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности за 2000 г. и консультационное обслуживание с 01.04.2000 по 31.03.2001 включена в акт приемки работ марта 2001 г. Стоимость работ по абонентному аудиторскому обслуживанию МГ ФОМС 2000 г. включена в акт приемки-сдачи работ от 22.03.2001 к договору N 6. Однако как следует из материалов дела налогоплательщик неправомерно ежемесячно отражал на счет учета реализации стоимость работ для МГ ФОМС за период с апреля по декабрь 2000 г. при отсутствии первичных документов: ежемесячных актов сдачи-приемки работ. Представленные акты сдачи-приема работ (т. 3, л.д. 15 - 59) не подписаны МГ ФОМС.
Таким образом, неправомерно включена в выручку 2, 3, 4 кв. 2000 года в целях налогообложений стоимость работ для МГ ФОМС на сумму 225000 руб. По данным проверки, сумма выручка от реализации в 2000 г. составила 1521998 руб. Неправомерно занижена выручка от реализации продукции работ, услуг за 2000 г. для расчета НП за 2000 г. на 94998 руб. (1521998 руб. - 1427000 руб. показанной выручки), для расчета на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилфонда - 60000 рублей. НП занижен за 2000 г. на 284999 руб. 40 коп., налог на пользователей автомобильных дорог уменьшен на 1500 руб., на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы - на 900 руб. В этой связи налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 15000 руб.
В отношении эпизодов, касающихся факта оказания услуг ООО “МТК Сатурн“ (т. 3, 83 - 84; т. 10, л.д. 61 - 67), ООО “СМУ Строймехмаш-17“ (т. 3, л.д. 83 - 84; т. 10, л.д. 68 - 78), ООО “МТК Стайл“ (т. 3, л.д. 83 - 84; т. 10, л.д. 79 - 85) налогоплательщик привел доводы о том, что недостатки в оформлении бухгалтерских документов не являются основанием для признания неправомерности отнесения затрат на себестоимость продукции или заявленных вычетов по НДС, поскольку затраты налогоплательщиком фактически подтверждены, а технические ошибки в заполнении документов не могут влиять на существо сделки заключенной между субъектами предпринимательской деятельности и уплату налогов.
В документе, видимо, допущен пропуск текста: имеется в виду пункт 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогоплательщика как противоречащие п. Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 552, ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ (с учетом изменений и дополнений), ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ (с учетом изменений и дополнений). Суд апелляционной инстанции исходит из того, что отнесение сумм НДС в дебет субсчета 68.2 “Расчеты с бюджетом по НДС“, а также в дебет счета 20 “Основное производство“ стоимость расходов при отсутствии надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих факт оказания данных услуг и факт их оплаты влечет искажение экономических показателей формирующих базу по НП и НДС. Таким образом, налоговым органом правомерно сделан вывод о занижении сумм НП и НДС.
Кроме того, судом установлено, что ООО “МТК Сатурн“ не является аудиторской фирмой, в акте приема-передачи работ не зафиксирован факт передачи налогоплательщику методик по осуществлению аудиторской деятельности, их стоимость, количество. Не подтвержден документально факт оприходования методик, разработанных ООО “МТК Сатурн“ на счетах учета материальных ценностей и нематериальных активов, а в акте приема-передачи работ не зафиксирован факт проведения консультаций ООО “МТК Сатурн“ по рынку компьютерных программ и правовым вопросам.
Аналогичные претензии имеются к оформлению документов, которыми должны били подтверждаться оказание услуг ПБОЮЛ Г.Ю., ПБОЮЛ Г.И., ПБОЮЛ Ш. (т. 3, л.д. 119, 125, 140 - 144), в частности, к оформлению акта сдачи-приемки работ, счетов-фактур.
В результате данного нарушения, ЗАО “ААФ “Аудит Сервис“ в 2002 г. неправомерно занизило сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на 18000 руб., из них налоговым периодам: март - 18000 руб., а налогооблагаемую базу по НП неправомерно занизила на 90000 руб.
Судом первой инстанции были исследованы обстоятельства, связанные с привлечением для проведения финансово-экономической экспертизы ООО “Редалинг“, ООО “ТехЦентр “АНИТЭК“, ООО “Партнер-Консалт“, ООО “Виктрен“, ООО “Интер-Технолодженс“, ООО “Вегато“, ООО “Данайти“, ООО “Бриг-Н“, ООО “Рял-Аудит“ и др., с которыми были заключены договоры гражданско-правового характера (договоры субподряда на проведение аудиторской проверки) - организациями не являющимися аудиторскими фирмами и не имеющим соответствующих лицензий. При этом суд исходил из того, что ни из материалов дела, ни из объяснений налогоплательщика не возможно установить факт наличия у указанных лиц соответствующих лицензий. Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Налогоплательщиком не представлено доказательств того, что названные лица имели полномочия осуществлять аудиторскую деятельность или оказывать сопутствующие аудиту услуги, в связи с чем, доводы налогоплательщика в отношении указанных лиц нельзя признать обоснованными.
Так, в вышеуказанных договорах субподряда и в актах выполненных работ по договорам субподряда не указан объект проверки, представленные копии выписок из заданий генподрядчика не содержат отметки субподрядчиков о получении данных заданий, характер и содержание заданий, противоречат предмету договора субподряда и содержанию обязанностей субподрядчиков. В выписках из заданий ООО “ТехЦентр Анитэк“, ООО “Бриг-Н“, ООО “Вегатон“, ООО “Данайти“, ООО “Мирабелон“ указан объект “Государственное унитарное предприятие “Северо-Кавказское строительное управление МО РФ“. Встречной проверкой установлено, что в составе группы, проводившей проверку, указаны только сотрудники ЗАО “ААФ “Аудит Сервис“.
Ссылки налогоплательщика на то, что договора субподряда заключены на основании гл. 37 ГК РФ и к ним не применимы доводы налогового органа, апелляционным судом не принимаются в связи с тем, что особенности деятельности аудиторских организаций регулируются специальными нормами, что было установлено в постановлении кассационной инстанции, а указания суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене судебного акта, обязательны, в силу ч. 2 ст. 289 АПК РФ, для арбитражного суда вновь рассматривающего дело.
В этой связи, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что затраты истца по договорам субподряда не являются обоснованными и документально подтвержденными и, в нарушение ст. 252 НК РФ, не правомерно включены в сумму расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты НП.
С учетом вышеизложенного, апелляционный суд приходит к выводу о нарушении истцом также п. п. 1 и 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 552, действовавшего в проверяемом периоде 2000 - 2001 годы, в связи с чем, считает стоимость услуг в размере 4835000 руб. по договорам субподряда с ООО “Бриг-Н“, ООО “Вегатон“, ООО “Данайти“ на проведение аудиторской проверки была неправомерно отнесена в 2001 г. на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). В результате налогооблагаемая прибыль за 2001 г. неправомерно занижена на 4835000 руб., а за 2002 г. на 6621244 руб.
Суд также установил, что в нарушение ст. 171 НК РФ ЗАО “ААФ “Аудит Сервис“ в 2002 г. неправомерно отнесло в дебет субсчета 68.2 “Расчеты с бюджетом по НДС“ суммы данного налога по вышеуказанным договорам субподряда, стоимость работ по которым неправомерно включена налогоплательщиком в расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога при отсутствии документов, позволяющих сделать вывод об экономической обоснованности данных расходов и использовании их для операций, являющихся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, в результате чего, сумма вычетов по НДС неправомерно завышена на 1303622 руб. в том числе по налоговым периодам: февраль - 95250 руб., март - 115088 руб., апрель - 262284 руб. май - 230000 руб., июнь - 64000 руб., июль - 290000 руб., декабрь 247000 руб.
Суд апелляционной инстанции в соответствии с указаниями суда кассационной инстанции проверил обстоятельства, связанные с предоставлением налогоплательщиком исправленных счетов-фактур, выставленных ООО “Соя-Инвест“ (т. 9, л.д. 100 - 110), ПБОЮЛ Ш. (т. 4, л.д. 92 - 95), письму КБ “Экономикс-банк“ N 638 от 10.08.2004, подтверждающему факт списания денежных средств в пользу контрагентов заявителя - ООО “МТК Сатурн“, ООО “СМУ Строймехмаш-17“, письму заявителя от 08.01.2004 в банк ОАО “МинБ“ об исправлении ошибки в назначении платежа в платежных поручениях N 147 от 28.04.2002, N 108 от 05.04.2002 по расчетам с ПБОЮЛ Г.И. (т. 2, л.д. 116 - 117), заданиям на выполнение субподрядных работ, соответствию их договорам субподряда, актам выполненных работ, актам сверок расчетов между налогоплательщиком и его контрагентами и отклоняет доводы налогоплательщика о возможности их учета при оценке правомерности оспариваемого решения налогового органа, поскольку правомерность ненормативного акта налогового органа оценивается судом на момент его вынесения. Оспариваемое решение налогового органа не содержит выводов о наличии представленных налогоплательщиком исправлений, из материалов дела не усматривается, что соответствующие исправления были представлены налогоплательщиком в налоговый орган до вынесения оспариваемого решения. Кроме того, на ряде документов отсутствует ссылка на время внесения соответствующих исправлений, например, в отношении счетов-фактур, выставленных ПБОЮЛ Ш. (т. 4, л.д. 92 - 95). Таким образом, суд апелляционной инстанции не может принять указанные исправления как обстоятельства подтверждающие доводы налогоплательщика относительно неправомерности в указанной части оспариваемого решения налогового органа.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогоплательщика о неправомерном привлечении его к налоговой ответственности по ст. ст. 120, 122 и 126 НК РФ. Так, судом первой инстанции обоснованно сделал вывод о правомерности применения налоговых санкций по п. п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ в связи с установлением судами первой и апелляционной инстанции фактов грубого нарушения налогоплательщиком правил учета доходов.
В связи с тем, что при рассмотрении дела в судебном заседании нашли свое подтверждение факты неполной уплаты налогов в результате занижения налоговой базы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности выводов суда первой относительно привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции считает, что в отношении санкции по ст. 126 НК РФ суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что налогоплательщик обоснованно привлечен к ответственности, поскольку налоговому органу при выставлении требования о предоставлении документов не могли быть известны реквизиты документов ввиду их отсутствия у налогового органа, а также ввиду того, что налогоплательщик обязан был представить к проверке имеющиеся у него документы, подтверждающие сведения о полученных доходах и произведенных расходах, а также правильность исчисления и уплаты налогов.
Поскольку доводы налогоплательщика, которые были отклонены судом первой инстанции, не получили своего подтверждения при рассмотрении дела в апелляционном суде, решение Арбитражного суда г. Москвы изменению или отмене не подлежит.
Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.09.2005 по делу N А40-5043/04-90-30 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.