Дивиденды и курсовая разница. Возвращаясь к напечатанному. (Л.Е. Тимофеева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2012 г.)
Дивиденды и курсовая разница. Возвращаясь к напечатанному.
В третьем номере нашего журнала за этот год в статье "Тем, кто распределяет дивиденды. " мы затронули такой вопрос: если дивиденды начисляются иностранному акционеру в иностранной валюте, что делать с отрицательной курсовой разницей, возникающей в связи с ростом валюты на дату выплаты дивидендов по сравнению с курсом валюты на дату их начисления? Исследовав арбитражную практику (Постановление ФАС ЗСО от 31.08.2011 N А81-5904/2010), мы пришли к выводу, что такую отрицательную курсовую разницу нельзя учесть для целей исчисления налога на прибыль как не соответствующую ст. 252 НК РФ. Однако Президиум ВАС Постановлением от 29.05.2012 N 16335/11 отменил соответствующее постановление ФАС ЗСО. Какие аргументы привели высшие арбитры? Об этом мы и поговорим в данной статье.
Вкратце напомним суть дела, которое рассматривал ФАС ЗСО в Постановлении N А81-5904/2010.
Акционер ЗАО как владелец 100% акций принял решение об утверждении годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год и распределении прибыли. С момента принятия решения акционера от 01.06.2009 о распределении чистой прибыли и выплате дивидендов у ЗАО возникло обязательство по выплате дивидендов в сумме 232,2 млн. евро.
28 июля 2009 года ЗАО выплатило сумму дивидендов после удержания налога на дивиденды, а именно 220,6 млн. евро (232,2 млн. евро - 5%). В связи с изменением курса рубля к евро с даты осуществления операции и на отчетную дату у ЗАО возникла отрицательная курсовая разница - произошла дооценка выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов. Образовавшиеся отрицательные курсовые разницы по переоценке обязательства в сумме 103,8 млн. руб. включены обществом в состав внереализационных расходов в налоговом учете (!) и прочих расходов в бухгалтерском учете.
Налоговая инспекция, проведя выездную налоговую проверку ЗАО, приняла решение о его привлечении к налоговой ответственности. По мнению инспекторов, ЗАО необоснованно учло отрицательную курсовую разницу в размере 103,8 млн. руб., полученную в связи с переоценкой обязательства по выплате дивидендов, выраженного в иностранной валюте, в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль за проверяемый период.
ЗАО обратилось в арбитражный суд автономного округа с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции и суд удовлетворил требование налогоплательщика. Апелляционный суд решение суда первой инстанции оставил без изменения.
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требование общества, исходили из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся в том числе расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (пп. 5).
Отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Положения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не исключают возможности учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов.
А вот ФАС ЗСО названные судебные акты отменил. Арбитры поддержали налоговиков, указав следующее. Статьей 48 Закона об АО*(1) установлено право акционера распределять часть чистой прибыли, которая рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета. Пункт 1 ст. 8 Закона о бухучете*(2) обязывает организации вести учет имущества и обязательств в валюте РФ, то есть в рублях. Из этого следует, что обязательства по выплате дивидендов могут быть выражены в иностранной валюте, но не могут выходить за пределы чистой прибыли, рассчитанной в рублях. В данном случае не имеется оснований для применения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и включения курсовой разницы в расходы по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.
Исходя из установленных по делу фактических обстоятельств и проанализированных выше норм налогового законодательства, судьи посчитали, что решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа правомерно.
В конечном итоге Постановлением Президиума ВАС РФ N 16335/11 данное постановление (N А81-5904/2010) отменено, решения судов первой и апелляционной инстанций оставлены без изменения.
По мнению Президиума, при рассмотрении настоящего дела суды первой и апелляционной инстанций, признавая решение инспекции недействительным в оспариваемой части, правомерно исходили из следующего.
Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.
Положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно предписание о недопустимости учета отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательства по выплате дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.
Отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.
Положения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Отсутствуют в данной норме и какие-либо ограничения для учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов.
эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"
"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2012 г.
*(1) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.