УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ НА ДАВАЛЬЧЕСКОЙ ОСНОВЕ
Надо признаться, я давно собиралась представить Вашему вниманию материал по учету готовой продукции, выпускаемой на давальческой основе. На практике учет «давальческого сырья» обещает желать лучшего. Зачастую «кривой» бухучет и неверное документальное оформление данных хозяйственных операций несет негативные налоговые последствия. Возможно, для бухгалтеров эта тема до сих пор остается сложной, хотя современные бухгалтерские программные продукты позволяют соблюдать требования бухгалтерского законодательства по учету «давальческого сырья». Итак…
Основание: Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРЕРАБОТЧИКОМ
Получение материалов в переработку от давальца рекомендуется оформлять приходным ордером унифицированной формы М-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
В целях обеспечения обособленного учета собственных материалов и полученных на давальческих началах на приходном ордере целесообразно делать отметку, что материалы поступили на давальческой основе.
Вместо приходного ордера прием и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.
Не оформлять приходный ордер унифицированной формы М-4 можно также, если поставка материалов на склад осуществляется автотранспортом. В этом случае прием поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя. Унифицированная форма товарно-транспортной накладной 1-Т утверждена Постановлением от 28.11.1997 Госкомстата России N 78.
Отпуск в переработку "давальческих" материалов целесообразно оформлять аналогично отпуску собственных материалов, то есть лимитно-заборной картой унифицированной формы М-8 или требованием-накладной унифицированной формы М-1,1 утвержденными Постановлением Госкомстата России N 71а.
Допустимым является применение другого документа, форма которого разработана организацией-переработчиком самостоятельно, утверждена приложением к учетной политике и содержит все обязательные реквизиты.
Выпуск готовой продукции из переработки и оприходование ее на склад переработчика следует оформлять накладной на передачу готовой продукции в места хранения унифицированной формы МХ-18, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.
Для учета движения материальных ценностей, не принадлежащих организации, материально ответственными лицами указанным выше Постановлением Госкомстата предусмотрена унифицированная форма МХ-20 "Отчет о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения". Данная форма применяется для учета как поступивших для переработки материалов и полуфабрикатов, так и готовой продукции, полученной из переработки. Отчет следует оформлять обособленно по каждому материально ответственному лицу. По усмотрению организации-переработчика отчет может оформляться обособленно:
1) по поступившим от давальца материалам и полуфабрикатам;
2) по готовой продукции, полученной после переработки.
Последний вариант обособленного оформления формы отчета необходимо предусмотреть в учетной политике.
Основание: Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.
Передачу готовой продукции давальцу, следует оформлять накладной на отпуск материалов на сторону унифицированной формы М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 71а.
Если перевозка продукции со склада переработчика на склад давальца осуществляется автомобильным транспортом, следует оформлять товарно-транспортную накладную унифицированной формы 1-Т. При этом если продукция отгружается непосредственно со склада переработчика на склад давальца, данный документ может заменить накладную на отпуск материалов на сторону унифицированной формы М-15. Если же продукция со склада переработчика отгружается на склады третьих лиц, необходимо оформлять оба документа:
- товарно-транспортную накладную формы 1-Т между переработчиком и получателем продукции с соответствующим указанием грузоотправителя и грузополучателя (в качестве поставщика необходимо указать организацию-давальца);
- накладную на отпуск материалов на сторону формы М-15 между переработчиком и давальцем.
Необходимо отметить, что соответствующее условие отгрузки непосредственно третьим лицам - покупателям давальца должно быть подтверждено либо условиями договора давальца с переработчиком, либо дополнительным соглашением к данному договору, либо письмами давальца.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что в Гражданском кодексе отсутствует самостоятельная категория договоров на переработку продукции на давальческой основе. Соответственно, взаимоотношения давальца и переработчика регулируются нормами законодательства о договорах подряда. При этом обращаем внимание на то, что ст. 713 ГК РФ, регулирующая особенности выполнения работы подрядчиком из материалов заказчика, предусматривает оформление подрядчиком отчета об израсходованных материалах.
Унифицированной формы данного отчета действующими нормативными документами не предусмотрено, поэтому необходимо применять форму, согласованную сторонами договора (можно утвердить заранее в качестве приложения к договору на переработку, но необязательно), с учетом требований к оформлению первичных документов и п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ (относительно обязательных реквизитов первичных учетных документов).
БУХУЧЕТ У ПЕРЕРАБОТЧИКА
Получение материалов или полуфабрикатов в переработку необходимо отражать записью по забалансовому счету Дт 003 «Материалы, принятые в переработку».
При передаче соответствующих материалов со складов или иных мест хранения непосредственно в переработку необходимо отражать Кт 003 «Материалы, принятые в переработку».
При получении готовой продукции и оприходовании ее на склад для хранения необходимо отражать в учете запись Дт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
При передаче данной продукции давальцу или по его указанию третьим лицам следует отражать Кт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Формирование затрат на переработку продукции отражается в учете как обычное формирование затрат на услуги:
Дт 20 Кт разные - формирование затрат;
Дт 90.2 Кт 20 - списание себестоимости затрат на переработку по окончании отчетного периода;
Дт 62 Кт 90.1 - предъявление стоимости услуг по переработке давальцу по договорной стоимости.
Порядок аналитического учета расходов на переработку следует предусмотреть в учетной политике переработчика.
Инструкция по применению Плана счетов предусматривает оценку передаваемых заказчиком материальных ценностей по ценам, предусмотренным в договорах и документах на передачу на ответственное хранение: сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах.
Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах и платежных требованиях.
Таким образом, учитывая все требования нормативных документов по бухгалтерскому учету, при отсутствии указания стоимости в договорах или документах на передачу материалов давальцем переработчику, у переработчика возникают сложности с оценкой таких материальных ценностей. В данной ситуации конкретный обоснованный порядок оценки переработчик может выбрать лишь самостоятельно и отразить его в учетной политике.
Готовая же продукция, учитываемая у переработчика на условиях ответственного хранения, может быть учтена по одному из следующих способов (при отсутствии указания способа или суммы оценки в договоре с давальцем):
1) по рыночной стоимости или стоимости аналогичной собственной продукции (учитывая ст. 15 ГК РФ);
2) по сумме учетной стоимости давальческих материалов и собственных затрат на переработку (общий принцип оценки имущества по сумме фактических затрат, предусмотренный п. 1 ст. 11 Закона N 129-ФЗ);
3) по сумме затрат на переработку (если исходить из указанного пункта Закона N 129-ФЗ, учитывая, что фактическими затратами являются лишь расходы, осуществленные самой организацией);
4) по учетной стоимости давальческих материалов без включения затрат на переработку (поскольку стоимость последних будет предъявляться давальцу отдельным документом-актом).
Применяемый порядок оценки готовой продукции переработчиком, при отсутствии прямого указания в договорах, необходимо предусмотреть в учетной политике переработчика.
НАЛОГОВАЯ БАЗА ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ ТОВАРОВ ИЗ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ
В соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) налоговая база по НДС определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.
Исчисление налога производится в общеустановленном порядке по ставке 18%.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ДАВАЛЬЦЕМ
Передачу материалов или полуфабрикатов в переработку следует оформлять накладной на отпуск материалов на сторону унифицированной формы М-15. если перевозка материалов осуществляется автомобильным транспортом, вместо этого документа, может быть оформлена товарно-транспортная накладная унифицированной формы 1-Т.
Получение материалов из переработки, в случае если эти материалы будут подвергаться дальнейшей обработке у давальца, оформляется приходным ордером унифицированной формы М-4.
Если давалец получает от переработчика уже готовую продукцию, которая не будет подвергаться дальнейшей переработке, прием готовой продукции следует оформлять накладной произвольной формы, согласованной сторонами, содержащей все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. При этом можно применять и накладную на передачу готовой продукции в места хранения унифицированной формы МХ-18.
Если перевозка продукции от переработчика давальцу осуществляется автомобильным транспортом, приходный документ может заменить товарно-транспортная накладная унифицированной формы 1-Т.
Отгрузку готовой продукции покупателям необходимо оформлять накладной на отпуск материалов на сторону унифицированной формы М-15 или товарно-транспортной накладной унифицированной формы 1-Т.
Если фактическая отгрузка покупателям осуществляется со склада переработчика, целесообразно оформлять оба документа:
- товарно-транспортную накладную формы 1-Т - между переработчиком и покупателем;
- накладную на оприходование готовой продукции от переработчика.
Если за хранение готовой продукции у переработчика взимается плата, необходимо оформить соответствующий акт приема-передачи услуг по хранению.
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ: при отсутствии оплаты услуг хранения, по аналогии с ситуацией, рассмотренной в п. 2 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, данный факт может быть рассмотрен как безвозмездное получение услуг по хранению, рыночная стоимость которых должна быть включена в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Соответственно, в случае если выпущенная переработчиком продукция передается давальцу не сразу и осуществляется фактическое хранение данной продукции на складе переработчика, желательно либо оформлять отдельные договоры на хранение указанной продукции, либо в договорах на переработку оговаривать, что стоимость переработки включает расходы по хранению продукции на складе переработчика.