Функция контроля в системе бухгалтерского учета
В последнее время большое количество научных исследований и дискуссий посвящается вопросам контроля – собственно его роли в деятельности хозяйствующего субъекта. Обусловлено это, с нашей точки зрения, наличием двух заблуждений в исследовании сущности контроля.
Во-первых, не осознание необходимости воспринимать контроль, с одной стороны, как систему, а с другой, – как функцию, реализуемую каждым сотрудником организации. В российской действительности контроль отождествляется и ограничивается наличием определенного количества контрольных подразделений в составе организации, реализующих контрольные функции, ради исключительно осуществления контроля и выявления искажений, что оказывает непосредственное влияние на снижение результативности контроля.
Имея в своем распоряжении большой арсенал средств влияния на организацию, контроль не должен ограничиваться действиями, осуществляемыми сотрудниками контрольных органов. Контроль должен входить в обязанности не только руководителей всех уровней, но и являться функцией каждого работника организации в рамках выполняемых им обязанностей, так как основная цель контроля – формирование гарантий достижения целей организации. В противном случае контроль принимает "ритуальный характер", приобретая форму последующего контроля и становясь неспособным оказывать оперативное влияние на выявленные искажения и отклонения, то есть предпринимать меры, препятствующие возможности их дальнейшего возникновения, а так же способствующие своевременному их устранению и исправлению. Так как известно, что "действенный контроль должен предшествовать хозяйственной работе, сопутствовать ей и следовать за нею" 1 .
Во-вторых, отождествление большинством руководителей контроля с бухгалтерским учетом или вернее сказать рассмотрение их в качестве единого целого. Существует заблуждение относительно того, что действия контроля естественным образом распространяются и на систему учета, тем самым обеспечивая взаимосвязь учета и контроля.
Не развивая дальнейшую дискуссию по первому из указанных выше положений, так как это является самостоятельным направлением научных исследований, постараемся рассмотреть характер и сущность взаимосвязи учета и контроля, а также направления развития функции контроля в системе бухгалтерского учета.
Большинство авторов, исследовавших эволюцию развития контроля, утверждают, что контроль зародился в недрах бухгалтерского учета и изначально существовал как средство счетоводства. Так, например, по мнению А. З. Попова, "общим средством счетной науки является независимый контроль, или, иначе говоря, самостоятельное наблюдение" 2 . Таким образом, учету отводилась главенствующая роль, контроль же являлся средством учета, обеспечивающим правильность отражения хозяйственных операций.
В дальнейшем, развитие контроля позволило ему выйти далеко за рамки традиционной системы учета. В связи с чем, в корне изменилась связь между учетом и контролем. И. А. Шоломович указывал, что "учет есть неотъемлемая часть системы контроля на предприятии" 3 . С этого момента контроль стал рассматриваться в качестве системы, имеющей свой предмет, метод и методические приемы. Учету же отводится второстепенная роль – обобщение информации о деятельности организации с целью реализации контрольных действий, и он начинает рассматриваться как составляющая часть системы контроля.
Другие авторы высказывали мнение о равнозначности данных понятий или наличии тесной взаимосвязи между ними. К примеру, Н. Р. Вейцман рассматривал взаимосвязь учета и контроля следующим образом: "учет всегда и во всем контроль. Каждый отдельный акт учета, равно как и учета в целом есть, прежде всего, проверка правильности предпринимаемых хозяйственных действий" 4 . Фактически авторами была предпринята попытка сделать эти понятия равнозначными, что по истечении времени оказалось неоправданным.
Несмотря на то, что на современном этапе контроль рассматривается с одной стороны в качестве функции, а с другой выступает в качестве самостоятельной системы, во мнении учёных по-прежнему существует несогласованность в осознании взаимосвязи учета и контроля. С нашей же точки зрения взаимосвязь учета и контроля состоит в том, что:
– бухгалтерский учет является основой, традиционно формирующей и обобщающей всю учетную информацию, а контроль в отдельных случаях не может обойтись без нее, так как результат и содержание ряда хозяйственных процессов могут быть проконтролированы только при наличии учетной информации о данных процессах;
– в ходе реализации присущих учету задач осуществляется контроль хозяйственных процессов, проходящих в организации, что обусловлено необходимостью выполнения одного из требований, предъявляемых к системе учета, – его достоверностью.
Можно сказать, что бухгалтерский учет включает в себя отдельные контрольные функции, выполнение которых способствует достижению целей и задач, стоящих перед системой контроля и способствующих достижению организацией своих целей. Однако в настоящее время эти функции практически не реализуются, в силу, во-первых, отсутствия четкого понимания содержания и отождествления контрольной функции и контроля как системы, а, во-вторых, отсутствия адекватных методов воздействия на систему учета.
Продолжая рассуждения о функции контроля, целесообразно было бы первоначально определить понятие самой функции как элемента, выделение которого столь значимо в любой системе. Понятие функция происходит от латинского слова functio (совершение, исполнение) и обозначает деятельность, роль объекта в рамках некоторой системы, которой он принадлежит 5 . В соответствии с данным определением, функция контроля представляет собой реализацию контрольных действий в рамках системы бухгалтерского учета.
Отождествление многими авторами 6 контрольной функции бухгалтерского учета с контролем, как процессом, направленным на обеспечение гарантий достижения организацией своих целей, состоящим из установления стандартов, измерения фактически достигнутых результатов и осуществления корректировок в случае их отклонения от установленных стандартов, позволяет говорить о том, что посредством учетной информации осуществляется контроль всех видов деятельности организации и ее структурных подразделений на предмет достижения поставленных целей. При этом не принимается во внимание то, что бухгалтерский учет представляет собой, в первую очередь, упорядоченную систему сбора, обобщения и регистрации информации, в свою очередь, служащую основой для мониторинга эффективности контроля и принятия управленческих решений, но не способной осуществлять контроль деятельности организации и ее подразделений на предмет достижения поставленных целей. Причем, если исходить из определения функции, то трудно представить случаи, при которых информация становилась бы контрольным действием.
Другие авторы 7 считают, что контрольная функция бухгалтерского учета служит целям сохранности, наличия и движения имущества, своевременности расчетов с контрагентами. Однако это – весьма ограниченное восприятие контрольной функции бухгалтерского учета.
Более полное определение функции контроля дал В. Ф. Палий, который отметил, что "контрольная функция выполняется бухгалтерским учетом посредством элементов его метода" 8 .
Теперь попробуем разобраться, почему же ограничена эффективность контрольной функции. Для начала вспомним, что большинство исследователей в своих работах выделяют предварительный, текущий и последующий контроль в системе бухгалтерского учета. В частности, И. А. Белобжецкий отмечал, что "ведущая роль принадлежит контролю, осуществляемому бухгалтерией предприятий в форме: 1) предварительного контроля на стадии рассмотрения первичных документов, поступивших главному (старшему) бухгалтеру на подпись, а также при визировании договоров, смет, приказов и других документов; 2) текущего контроля в ходе учетной регистрации хозяйственных операций и инвентаризаций товарно-материальных и других ценностей; 3) последующего контроля на стадии обобщения и анализа учетной и отчетной информации" 9 .
Для осознания возможности реализации данных видов контроля в системе бухгалтерского учета, а, следовательно, и самой функции контроля в современном ее понимании, рассмотрим существующие элементы метода бухгалтерского учета.
Характеристика элементов метода бухгалтерского учета и оценка эффективности