Департамент банковского аудита об отражении в отчетности по форме 0409123 финансового результата от операций с ПФИ
Банк просит разъяснить вопрос отражения данных балансового счета 70614 в отчетности по форме 123 «РАСЧЕТ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ (КАПИТАЛА) (БАЗЕЛЬ III)». На 1 октября на балансовом счете 70614 учтены результаты сделок с ПФИ, а именно расходы по сделкам по приобретению еврооблигаций, часть которых уже отражена на балансовом счете 50211, а часть только будет отражена 3 октября 2014 года на балансовом счете 50211. Следует ли разделять остаток по балансовому счету 70614 для заполнения строк 101.9.1.1 «Финансовый результат от операций с ПФИ реализованный» и 101.9.1.2 «Финансовый результат от операций с ПФИ нереализованный». Банк полагает, что если сделка с ПФИ не закрыта, то расход по ней (часть 70614) является нереализованным финансовым результатом и отражается в пунктах 101.9.1.2 и 101.9.1.2.2. А расходы по завершенным сделкам ПФИ (часть 70614) являются реализованным финансовым результатом, который отражаются в пунктах 101.9.1.1. и 101.9.1.1.2.
Мнение консультантов.
Статья 2 Закона № 39-ФЗ производным финансовым инструментом (далее по тексту – ПФИ) признает договор (за исключением договора репо), предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:
1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен ПФИ, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными актами Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России) и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся ПФИ;
2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся ПФИ;
3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.
Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями ПФИ установлен Положением № 372-П, которое в пункте 3.1 закрепляет обязанность отражения ПФИ на соответствующих балансовых счетах по справедливой стоимости в валюте Российской Федерации.
Для отражения ПФИ Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях предусмотрен балансовый счет 526 «Производные финансовые инструменты», на котором, как это установлено пунктом 5.18 Части II Положения № 385-П, отражается справедливая стоимость ПФИ, представляющих собой актив (счет 52601 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается увеличение экономических выгод») и представляющих собой обязательство (счет 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод»).
При отражении ПФИ Положением № 372-П предусмотрено:
§ в случае если на дату первоначального признания справедливая стоимость ПФИ отлична от нуля и у сторон отсутствует обязательство по уплате денежной суммы, равной справедливой стоимости ПФИ, кредитная организация осуществляет на эту дату бухгалтерские записи на сумму справедливой стоимости ПФИ:
по дебету счета 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам» и кредиту счета 52602
по дебету счета 52601 и кредиту счета 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов» (пункт 3.2);
§ после первоначального признания кредитная организация учитывает ПФИ по справедливой стоимости и отражает в бухгалтерском учете изменение справедливой стоимости ПФИ (пункт 4.1);
§ при прекращении признания ПФИ по сделкам на приобретение ценных бумаг справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции с балансовым счетом 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня, после дня заключения договора (сделки)». Дальнейшее отражение в бухгалтерском учете приобретения ценных бумаг осуществляется в порядке, установленном нормативными актами Банка России (пункт 5.1).
Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете ПФИ, по которым ожидается уменьшение экономических выгод, в составе обязательств как при первоначальном признании, так и при изменении справедливой стоимости ПФИ, последняя формирует отрицательный финансовый результат по ПФИ.
Общепринятая финансовая терминология определяет нереализованную (бумажную) прибыль (убыток) как прибыль или убыток по ценным бумагам, составляющим инвестиционный портфель, на основе сравнения текущей рыночной цены ценных бумаг с их первоначальной стоимостью[1]. Международная финансовая практика признает нереализованным убытком (Floating loss) незафиксированный убыток по открытым позициям, рассчитанный исходя из текущих котировок. С изменением текущих рыночных котировок величина нереализованного убытка изменяется. Чтобы его реализовать (то есть превратить этот убыток в реальный денежный убыток), необходимо закрыть позицию.
То есть, по нашему мнению, применительно к поставочным ПФИ финансовый результат по ПФИ до момента прекращения признания ПФИ и постановки на баланс базисного актива, считается нереализованным.
Как указано в тексте вопроса, Банком на балансовом счете 70614 отражена справедливая стоимость ПФИ на приобретение еврооблигаций. При этом по состоянию на 01.10.2014г. признание части ПФИ, справедливые стоимости которых образовали сальдо балансового счета 70614, прекращено, а прекращение признания оставшейся части ПФИ, справедливые стоимости которых образовали такое сальдо, будет отражено 03.10.2014г.
Следовательно, по мнению консультантов, часть остатка по счету, сформированного по ПФИ, признание которых прекращено, следует рассматривать как реализованный отрицательный финансовый результат по ПФИ, а оставшуюся часть – как нереализованный финансовый результат по ПФИ.
Согласно Указанию № 2332-У отчетность по форме 0409123 «Расчет собственных средств (капитала) («Базель III»)» составляется в соответствии с Положением № 395-П. В указанной отчетности по строкам 101.9.1.1. и 101.9.1.2. отражается реализованный и нереализованный финансовый результат от операций с ПФИ.
По нашему мнению, исходя из вышеизложенной логики, по строкам 101.9.1.2. и 101.9.1.1. Банку следует отражать соответствующие части счета 70614, относящиеся к признаваемым на отчетную ПФИ и к ПФИ, признание которых на отчетную дату прекращено и базисный актив отражен на балансе Банка.
Документы и литература.
1. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
2. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
3. Положение № 395-П – Положение Банка России от 28.12.2012г. № 395-П «О методике определения величины собственных средств (капитала) кредитных организаций («Базель III»)»;
4. Положение № 372-П – Положение Банка России от 04.07.2011г. № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментах»;
5. Указание № 2332-У – Указание Банка России от 12.11.2009г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».
[1] Финансы. Толковый словарь. 2-е изд. — М.: «ИНФРА-М», Издательство «Весь Мир». Брайен Батлер, Брайен Джонсон, Грэм Сидуэл и др. Общая редакция: д.э.н. Осадчая И.М.. 2000.