ФИФО - ЛИФО, или Дети бухгалтера Шмидта
П(С)БУ 9 "Запасы" предписывает применять в бухгалтерском учете пять методов оценки этих активов при их выбытии: метод ФИФО, метод ЛИФО, метод средневзвешенной себестоимости, нормативный метод и метод списания по продажным ценам. Налоговый же учет (в частности, п. 5.9 Закона о прибыли) признает только два из них: метод идентифицированной себестоимости и метод ФИФО.
Получается, что больше всех "повезло" розничной торговле и общепиту: большинству предприятий этой отрасли налоговый закон не просто не предоставляет выбора, но не дает возможности применять какой-либо метод вообще. Далеко не все предприятия розничной торговли - это современные супермаркеты, оборудованные по последнему слову техники, которая работает за бухгалтера, считывая информацию о первоначальной стоимости товара непосредственно при расчете с покупателем и, таким образом, позволяет учитывать выбытие товаров по идентифицированной себестоимости. В то же время для всех предприятий розничной торговли и общепита, независимо от их технических возможностей, характерны огромные потоки быстро меняющихся товарных единиц. В таких условиях, при отсутствии необходимой техники, учет товаров по продажным ценам представляется единственно возможным. Но налоговым учетом такая оценка не предусмотрена.
Что касается метода ФИФО, то, похоже, налоговики не знают, что этот метод (равно как и не любимый ими метод ЛИФО) применяется в американской и западноевропейской бухгалтерии лишь там, где учет движения запасов в течение периода не ведется вовсе, где себестоимость реализованных товаров определяется не иначе как посредством инвентаризации. Все, чего не оказалось в наличии, считается реализованным, - трудно представить, что именно такой "порядок" хотели установить авторы новой редакции п. 5.9 в учете запасов на наших предприятиях розничной торговли и общепита. Сомнения особенно усиливаются после прочтения предпоследнего абзаца этого пункта, где введен запрет на уценку/дооценку запасов в налоговом учете. Понимают ли авторы новой редакции п. 5.9, что применение метода ФИФО автоматически (по определению) предполагает дооценку оставшихся на балансе запасов до их текущей стоимости в период инфляции и соответствующую уценку - в период дефляции? Метод ФИФО - это палка о двух концах, поэтому если хочется собирать налоги с явно завышенных прибылей, то, будьте добры, миритесь и с увеличением стоимостных остатков, без этого ФИФО - не фифо. Впрочем, и ЛИФО также, только с точностью до наоборот.
Если предстоит выбор…
Вопрос выбора между методом ФИФО и методом ЛИФО - это вопрос выбора между двумя учетными концепциями: статической и динамической. Поэтому усредненного метода (между ФИФО и ЛИФО), вопреки распространенному мнению, быть не должно; во всяком случае, для предприятий, нуждающихся в кредитах и инвестициях 1 . Результатом такого "компромисса" может быть только неудовлетворенность всех пользователей, как внешних, которые делают выводы о состоянии предприятия по статическим показателям, так и внутренних, которые принимают решения исходя из динамики. Впрочем, компромисс между статикой и динамикой учета возможен. И такое решение было найдено в начале ХХ века немецкими представителями учетной мысли, когда о методе ФИФО и ЛИФО еще и речи не велось. Это компромиссное решение получило название органического учета. Краткие сведения о статической, динамической и органической учетных концепциях, и главное - о связях этих концепций с методами ФИФО и ЛИФО, будут даны ниже. А прежде следует рассмотреть преимущества и недостатки каждого из двух методов.
1 Это распространенное мнение частично нашло отражение в известном методе средневзвешенной себестоимости. Его применение можно рекомендовать только предприятиям, не зависящим от инвесторов и кредиторов, и где руководитель (собственник) принимает показатели отчета о финансовых результатах, заведомо зная об их относительности.
Метод ФИФО. Метод оценки выбытия запасов по ценам первых закупок. Основывается на допущении, что запасы, поступившие первыми, первыми и выбывают (first-in, first-out method - FIFO).
Недостаток метода ФИФО в том, что его применение позволяет внешним факторам экономической жизни государства оказывать влияние на показатель валовой прибыли каждого отдельно взятого предприятия.
Так, в условиях постоянно растущих цен метод ФИФО дает наивысший показатель валовой прибыли. А если еще принять во внимание то обстоятельство, что в условиях всеобщего роста цен каждое предприятие стремится повысить цены на свои товары, то при применении метода ФИФО к оценке запасов при их выбытии показатель валовой прибыли получается неоправданно завышенным.
Соответственно, в условиях постоянного снижения цен наблюдается обратный процесс: показатель валовой прибыли вследствие применения метода ФИФО к оценке запасов при их выбытии и вынужденного снижения отпускных цен на реализуемые товары получается неоправданно заниженным.
В то же время, поскольку запасы, приобретаемые в условиях постоянно растущих цен, списываются при выбытии по наименьшим ценам, то запасы, остающиеся на балансе, оказываются оцененными по стоимости, более или менее приближенной к рыночной. А это означает, что при анализе баланса такого предприятия показатели собственных оборотных средств, оборотного капитала и, соответственно, коэффициент покрытия будут не просто оптимистичнее, но и более реальными по сравнению с тем, как если бы на этом предприятии применялся метод ЛИФО.
Метод ЛИФО. Метод оценки выбытия запасов по ценам последних закупок. Основывается на допущении, что запасы, поступившие последними, выбывают первыми (last-in, first-out method - LIFO). Метод ЛИФО имеет некоторые преимущества перед методом ФИФО, хотя и не лишен недостатков.
Если принять во внимание, что наиболее достоверный финансовый результат можно вывести путем сравнения текущей себестоимости товаров с их продажной стоимостью, то можно считать, что метод ЛИФО обладает явными преимуществами, поскольку именно он позволяет соотносить эти две величины: текущую (рыночную) стоимость закупок и текущую (рыночную) стоимость продаж.
Кроме того, оценка выбытия запасов по стоимости, сложившейся на данный момент, дает возможность предприятию в условиях роста цен пополнять свои запасы, не прибегая к поиску дополнительных источников пополнения оборотных средств. Это объясняется тем, что затраты формируются по стоимости запасов, близкой к стоимости их возмещения. Иначе говоря, стоимость затраченных (списанных в реализацию) запасов должна быть адекватна тем суммам, которые предстоит потратить на закупку аналогичных запасов для обеспечения непрерывности оборотов. И метод ЛИФО такую адекватность обеспечивает.
Итак, метод ЛИФО при любых колебаниях цен, то есть, независимо от того, растут они или снижаются, предполагает, что себестоимость реализованных товаров составят расходы, отвечающие уровню цен на момент продажи. Соответственно, этот метод оценки в сравнении с другими покажет меньшую валовую прибыль в период инфляции и большую - в период дефляции. Таким образом, сглаживается влияние факторов подъема и спада в экономике государства на финансовый результат каждого отдельного предприятия.
Однако же, поскольку себестоимость запасов, имеющихся на конец периода, относится к более ранним закупкам, а себестоимость реализованных товаров соответствует последним закупкам, то применение метода ЛИФО в условиях устойчивого роста или длительного спада цен приводит к тому, что балансовый остаток запасов отражается по ценам первых закупок. То есть получается, что их балансовая стоимость не совпадает с их реальной стоимостью: в период инфляции она оказывается заниженной, а в период дефляции - завышенной в сравнении с текущей (рыночной) стоимостью.
Результаты сравнения двух методов сведены в таблицу 1 на с. 32 , из которой видно, что оба метода имеют одинаковое количество недостатков, но преимуществ у метода ЛИФО явно больше 2 .
Внешние факторы ФИФО ЛИФО Недостатки Преимущества Недостатки Преимущества Инфляция Завышенный показатель валовой прибыли в отчете о финансовых результатах 1. Балансовая оценка запасов максимально близка к их ре-альной (текущей) стоимости.
2. Результаты анализа финансового состояния выглядят привлекательными для инвесторов и кредиторов Балансовая оценка запасов занижена, т. е. не совпадает с их реальной (текущей) стоимостью 1. Позволяет строже соблюдать принцип соответствия.
2. Корректирует влияние инфляции на показатель валовой прибыли.
3. Позволяет не прибегать к поиску дополнительных источников пополнения оборотных средств Дефляция Заниженный пока-затель валовой при- были в отчете о фи- нансовых результатах Балансовая оценка запасов максимально близка к их ре-альной (текущей) стоимости Балансовая оценка запасов завышена, т. е. не совпадает с их реальной (текущей) стоимостью 1. Позволяет строже соблюдать принцип соответствия.
2. Корректирует влияние дефляции на показатель валовой прибыли
2 Этот вывод не означает, что автор агитирует за ЛИФО.
Кому что, а инвесторам баланс
Из показанного сравнения видно, что, независимо от внешних факторов, метод ФИФО приемлем в том случае, если приоритет отдается балансу, а метод ЛИФО - если приоритетным считается отчет о финансовых результатах. Иначе говоря, приходится выбирать между статикой и динамикой. Статический учет ориентирован на баланс (сальдо счетов), динамический - на отчет о финансовых результатах (обороты по счетам доходов и расходов).
Статику предпочитают внешние пользователи - инвесторы и кредиторы, поскольку это помогает составить представление о ликвидности активов предприятия. Ведь инвесторы и кредиторы всегда хотят быть уверенными, что их инвестиции и кредиты могут быть возвращены в любой момент, по первому требованию. А это, как известно, возможно лишь при условии высокой ликвидности активов. Динамика важна внутренним пользователям: руководителям (включая непосредственно собственников), менеджерам высшего и среднего звена. Поскольку такие пользователи всегда хотят быть уверенными, что финансовый результат нисколько не завышен и не занижен, а доходы и расходы сформированы соответственно друг другу, т. е. цена "на выходе" соответствует уровню тех цен, которые были "на входе".
Есть входная цена, и есть цена выходная. Это, соответственно, цена закупки и цена продажи. Между ними - валовая прибыль. И чем короче временное расстояние между этими ценами, тем точнее валовая прибыль и, как следствие, более достоверным будет окончательный финансовый результат. Это правило особенно актуально в период инфляции или дефляции; в период же стабильности оно теряет свое значение. Однако следует иметь в виду, что рыночная стабильность всегда относительна, т. е. в условиях рыночной экономики стабильность никогда не бывает абсолютной.
Говоря об инвесторах, кредиторах и внутренних пользователях, мы не упоминали о такой категории внешних "пользователей" финансовой отчетности, как налоговые органы. Несмотря на то, что в нашей стране пользователями такого рода отчетности они на самом деле не являются, Законом о прибыли их предпочтения учтены. Из последнего абзаца небезызвестного п. 5.9 вытекает, что метод ФИФО признан единственно приемлемым для тех налогоплательщиков, которые по каким-либо причинам не могут воспользоваться методом идентифицированной себестоимости как альтернативой.
Совершенно понятно, почему выбор метода оценки запасов в целях налогообложения пал на метод ФИФО. Ответ прост, как мычание: этот метод позволяет собрать максимальную сумму налогов. Но все дело в том, что такие налоги можно собрать лишь несколько раз с предприятий с высокой оборачиваемостью запасов и едва ли больше одного раза - с предприятий, для которых характерен длительный производственный цикл. На запуск последующих оборотов им попросту не хватит собственных средств для закупки очередных партий запасов. Ведь списание запасов в реализацию по наименьшим закупочным ценам не обеспечивает налогоплательщикам их (запасов) возмещаемость.
Оппоненты могут задать вопрос: а как же налогоплательщики западных стран выдерживают подобные налоговые нагрузки, ведь международными стандартами бухгалтерского учета также отдается предпочтение методу ФИФО, причем большинство аналитиков объясняют это налоговой целесообразностью? Дело в том, что налоговая политика большинства государств, сколь бы несовершенной она ни была, удачно сочетается с экономической и финансовой политикой. В частности, это выражается в доступности кредитов, что очень важно, если приходится постоянно жертвовать частью оборотных средств ради уплаты налогов. Кроме того, в отличие от нашей отечественной традиции, там не только не боятся показать высокую прибыль, но и всячески стараются приукрасить показатели баланса в публикуемых отчетах 3 . Это вопрос престижа на рынке, поэтому вопрос экономии на налогах в таких случаях даже не ставится. Наши же налогоплательщики работают в совершенно других условиях. Кроме того, что у нас не принято "хвастать" финансовыми показателями (так сложилась традиция, что поделать), наши предприятия, что бы ни случилось, еще и вынуждены обходиться своими собственными средствами, вести хозяйственную жизнь, не выходя за пределы собственного бюджета (так сложилась экономическая и финансовая политика государства, что поделать).
Отсюда вывод: налоговая политика, основанная на методах, позволяющих вместе с частью прибыли предприятий изымать в пользу государства и часть оборотных средств, по меньшей мере, должна быть подкреплена хорошей кредитной политикой, чтобы налогоплательщики имели возможность при недостатке собственных средств пользоваться недорогими заемными.
Можно пойти другим путем. А именно: ввести в учетный (а заодно и в налоговый) лексикон понятия номинальной прибыли и реальной прибыли . Номинальная прибыль - это прибыль, выведенная как результат вычитания из продажной стоимости товара стоимости, по которой этот товар был закуплен 4 , т. е. та прибыль, которую мы обычно определяем. Чтобы вывести реальную прибыль , надо скорректировать полученный результат на сумму инфляционных потерь, т. е. на разницу между стоимостью, по которой предприятию приходится закупать аналогичные запасы (товары) в текущий момент, и стоимостью, по которой когда-то они были закуплены. Эта разница, по мнению одного из выдающихся представителей немецкой бухгалтерской школы Фрица Шмидта (1882 - 1950), должна называться фиктивной прибылью и отражаться отдельно от прибыли реальной. Прибыль эта фиктивная (мнимая) уже потому, что на самом деле представляет собой как раз противоположную величину - инфляционные потери. Эти потери не могут отразиться балансовым убытком только потому, что благодаря той же инфляции покупатели их компенсировали, ведь продавец тоже воспользовался возможностью повысить цены.
3 Серия корпоративных скандалов, волной прокатившаяся в 2000 г. в США, - как раз "тот случай".
4 О других затратах, ради упрощения примера, здесь не упоминаем.
Отдельная статья собственного капитала, представляющая собой фиктивную прибыль, не должна облагаться налогом на прибыль, так как, несмотря на "фиктивность", является вполне реальным источником пополнения собственных оборотных средств в условиях роста цен.
Все с точностью до наоборот должно срабатывать и в период дефляции. А именно: получаемые фиктивные убытки следует трактовать как дефляционные доходы и, соответственно, облагать налогом.
Таким образом не только решается вопрос справедливости налогообложения, но и достигается компромисс между статикой и динамикой учета.
Этот компромисс является частью т. н. органической учетной концепции, предложенной когда-то Шмидтом. Получается, что профессор экономики университета им. И. В. Гете во Франкфурте-на-Майне предлагал модифицировать метод ФИФО. Его идеи позже нашли свое продолжение в методе ЛИФО. Название же свое оба эти метода получили гораздо позже, и не от немцев, а от американцев.
Приняв данную модификацию, мы получили бы идеальное решение: с одной стороны, баланс будет отражать активы в текущих ценах (что удовлетворит внешних пользователей), с другой - отчет о финансовых результатах будет показывать реальный финансовый результат (что удовлетворит внутренних пользователей). Недовольными могут остаться только "пользователи", стремящиеся собрать как можно больше налогов, не задумываясь, располагают ли плательщики источниками для их уплаты. Поэтому вряд ли можно надеяться, что люди, от которых зависит налоговая политика в нашей стране, прислушаются к мнению Фрица Шмидта, чьи идеи за почти сто лет и соотечественники-то должным образом еще не оценили.
Кто ошибется, кто угадает, что остается, а что выбывает…
Вопрос о том, какой же метод применять большинству предприятий розничной торговли и общепита, остается открытым. По мнению автора, если такие налогоплательщики не могут применять метод идентифицированной себестоимости, то им ничего не остается, как ради метода ФИФО прекратить всякий учет выбытия товаров (т. е. всяким первичным документам на списание запасов не придавать никакого учетного значения) и уповать лишь на результаты инвентаризации. Если кто-то подумал, что, советуя поступить таким образом, автор призывает бухгалтеров к забастовке, - напрасно.
Авторы налоговых законов и бухгалтерских стандартов, слепо копируя международные аналоги, очевидно, не знали, что учет материальных затрат бухгалтеры из США и стран Западной Европы ведут несколько иначе, если в учете запасов применяют т. н. метод периодической инвентаризации 5 . Согласно этому методу, бухгалтерия учитывает только обязательства перед поставщиками (кредитуется счет "Счета к оплате"), но при этом не делает ни одной проводки по поступлению товаров (материалов или др. запасов) на склад, равно как и по выдаче со склада в течение периода. Потому что дебетуется при этом не счет соответствующего вида запасов, а счет "Покупки" 6 . Но всякий раз по окончании отчетного периода проводит инвентаризацию остатков. И на основании результатов инвентаризации определяет расход запасов (точнее, материальную составляющую себестоимости) по следующей формуле: Сальдо на начало периода плюс Покупки минус Сальдо на конец периода равно Расход . При этом под расходом однозначно подразумевается продажа (если, конечно, вор не пойман за руку). Подсчет ведется только в физических единицах, поэтому не удивительно, что возникает проблема: как оценивать выявленные инвентаризацией остатки? Известно как: оценить их по текущей стоимости (по ценам последних закупок), из чего следует, что все предыдущие цены ушли вместе с ушедшим в реализацию товаром. Так родился метод ФИФО - "первым пришел, первым выбыл"; но лучше бы его назвали "последний остался", - так было бы понятнее по форме и ближе по смыслу проводимой операции. Потому что по методу ФИФО, вопреки распространенному у нас мнению, выбывающие товары "уносят с собой" цены всех предыдущих закупок, а не только той, которая в бесконечном их ряду числится первой.
5 То, как привыкли учитывать запасы мы (т. е. строго на основании документов об их поступлении и выбытии), называется у них методом постоянной инвентаризации, или методом текущей инвентаризации, или методом перманентной инвентаризации.
6 Счет "Покупки" не дает представления о том, израсходованы запасы или остались в наличии, его назначение - аккумулировать сведения о сумме закупок. Без этих сведений не обойтись в конце отчетного периода при исчислении себестоимости реализованных запасов.
У нас же понимание метода ФИФО превратное. Большинство бухгалтеров (а с ними и все до единого чиновники от бухгалтерии) считают, что метод ФИФО придуман для оценки выбывающих запасов. В какой-то степени это верно, ведь оценка выбывших запасов - это и есть конечная цель, достигаемая с помощью этого метода. Но в первую очередь метод ФИФО предполагает оценку оставшихся на балансе запасов. Ничего, если рядовой бухгалтер рядового предприятия этого не знает, но чиновникам, которые пишут для них стандарты, якобы ориентированные на международный опыт, не знать элементарных основ западного учета непростительно. Ведь любой более или менее подробный учебник по финансовому учету западного происхождения, переводными изданиями которых сейчас заполнены наши книжные прилавки, "прямо кричит" об этом на тех страницах, где описываются методы ФИФО - ЛИФО и объясняется, зачем они нужны.
Подчеркнем главное отличие нашего ФИФО от "ихнего" ФИФО. В наших учетных стандартах и налоговых законах заложен принцип, согласно которому все выбывшие (реализованные) запасы уносят с собой только ту цену, которая была когда-то первой (кстати, когда?), а все последующие "сидят" в остатках и "ждут" своего часа. Этого допускать ни в коем случае нельзя хотя бы потому, что таким образом цена оказывается привязанной к количеству той партии товаров, которая по этой цене закупалась. Проще говоря, если первая закупка значится в количестве 10 шт. по цене 20 грн, а все последующие партии, закупаемые по более высоким ценам, оказались в 10 и больше раз объемнее (по 100 и более штук в партии), то списание в реализацию значительного количества этих запасов по цене 10 грн приведет к сильнейшему искажению остатков по этой статье баланса. Стоимость запасов будет значительно превышать текущую, что является нарушением всех учетных канонов. А может случиться, что на балансе будет числиться определенная сумма стоимости запасов, тогда как ни одной физической единицы уже не осталось. Такое при вышеописанной ситуации вполне возможно. А между прочим, тот фиктивный остаток - это та самая фиктивная прибыль, с которой, вполне возможно, уже уплачен налог.
Чтобы убедиться, сколь несостоятельны предположения наших корифеев от бухгалтерии относительно методики применения ФИФО, рассмотрим маленький пример (в двух вариантах, это поможет выявить "замечательную" тенденцию, см. вариант 1 ).
Условия К-во Цена Сумма Остаток на начало 50 10,0 500,0 Поступило 50 20,0 1000,0 Поступило 50 30,0 1500,0 Итого закупки 100 - 2500,0 Продано 100 ? ? Правильное решение (международный опыт): Остаток на конец (по результатам инвентаризации), оцененный по текущим ценам (по ценам последних закупок) 50 30,0 1500,0 Списано в реали-зацию:
500 + 2500 - 1500 = 1500 100 15,0 1500,0 Неправильное решение (по П(С)БУ 9): Списано в реализацию (по ценам первых закупок): 100 х 10 = 1000 100 10,0 1000,0 Остаток на конец (по результатам учета) 50 40,0 2000,0
Пример (в части "неправильного решения", по "международному опыту" все в порядке) демонстрирует явный перекос в формировании себестоимости реализованных товаров и в формировании балансовой стоимости остатков:
во-первых, по цене 10,00 было закуплено только 50 товарных единиц, а не 100, как было продано, следовательно, разница в ценах неоправданно увеличила балансовую стоимость оставшихся товаров, что, в свою очередь, обернулось фиктивной прибылью;
во-вторых, текущая, т. е. рыночная цена товара - 30,00, а остатки на балансе оценены по 40,00, т. е. по ценам, значительно превышающим рыночные.
И это в примере, условиями которого предусмотрены равные количества товаров в партиях (по 50 шт.)! Что же будет, если количества будут отличаться? Что ж, приведем и такой вариант, поскольку такая ситуация ближе к практике ( см. вариант 2 ).
Условия К-во Цена Сумма Остаток на начало 20 10,0 200,0 Поступило 40 20,0 800,0 Поступило 90 30,0 2700,0 Итого закупки 130 - 3500,0 Продано 100 ? ? Правильное решение (международный опыт): Остаток на конец (по результатам инвентаризации), оцененный по текущим ценам (по ценам последних закупок) 50 30,0 1500,0 Списано в реали-зацию:
200+3500-1500 = 2200 100 22,0 2200,0 Неправильное решение (по П(С)БУ 9): Списано в реализацию (по ценам первых закупок): 100 х 10 = 1000 100 10,0 1000,0 Остаток на конец (по результатам учета): 200 + 3500 - 1000 = 2700 50 54,0 2700,0
Как видим, по "международному опыту" и в первом, и во втором случаях (можно не сомневаться - и во всех других, притом как при инфляции, так и при дефляции) балансовая стоимость товарных остатков полностью соответствует текущим (рыночным) ценам. В данном случае это 30,00. Чего никак нельзя сказать о методе, предложенном П(С)БУ.
Балансовые остатки товаров по цене 54,00, тогда как рыночная цена еще не превысила и 30,00, - это, конечно, смело. Но инвесторы-то этого не знают, следовательно, будут очень "довольны". Еще бы: стоимость товаров превышает всякие обязательства перед поставщиками, т. е. коэффициент покрытия (значит, ликвидность) выше всяких ожиданий, следовательно - very good, можно вкладывать свои средства в это предприятие. О том, можно ли будет за такую цену распродать запасы в случае необходимости (т. е. в самом ли деле активы столь ликвидны), никто не спрашивает. Довольны и налоговые органы, ведь прибыль максимальна и налоги соответствующие. Плохо только самому предприятию, ведь финансовое состояние, продемонстрированное в отчетах, не соответствует реальному состоянию дел. А значит, всякий раз необходимо проводить уценку запасов до чистой стоимости реализации, - что само по себе дело хлопотное, но хуже всего другое - зря уплаченные налоги никто уже не вернет.
Примеры можно продолжать приводить в самых различных вариантах цен и количеств, в том числе дойти до такого, где в результате за стоимостным (балансовым) остатком не будет числиться ни одной физической единицы. Это нетрудно, если предположить, что по наинизшим ценам (а в период инфляции это и есть цены первой закупки) было приобретено минимальное количество товаров, тогда как все остальные партии значительно превышают первую как по ценам, так и по количеству. Читатели могут представить эти варианты самостоятельно.
Вполне возможно, автора заподозрят в лукавстве, т. к. списание запасов по методу ФИФО теоретически все же возможно без подсчета физических единиц в остатках на конец каждого отчетного периода (года, квартала, месяца). А именно: в течение периода все же вести обычный приходно-расходный учет, соблюдая очередность цен при списании. И, таким образом, балансовая стоимость товаров, оставшихся на конец периода, будет приближена к рыночной. Хотя и не всегда совпадет с таковой, ведь между тем поступающим количеством и выбывающим, как правило, огромная разница. То есть в случае списания небольшого (против поступления) количества товаров за период остаток будет оценен по некой средней стоимости исходя из "разброса цен" оставшихся товаров. Примеры подобного учета по методу ФИФО приводились не раз, в т. ч. и в "ДК" 7 . Однако же условия для примеров авторы публикаций брали слишком идеальные (скорей всего, намеренно, в дидактических целях, чтобы не запутывать читателя), т. е. когда в остатке получается количество либо равное партии, поступившей последней, либо меньше, чем поступило в этой последней партии, - такое в практике случается крайне редко.
1 См., например, интересную статью аудитора В. Вороны "Приятного учета!" в "ДК" №2/2003.
Кроме того, к "безинвентаризационной" методике списания по методу ФИФО есть существенные замечания.
Во-первых, в таком случае метод ФИФО становится очень похожим на метод идентифицированной себестоимости. С той, казалось бы, разницей, что в учете, названном методом ФИФО, будет соблюдаться известная очередность цен при списании. Но ведь эта очередность и при методе идентифицированной себестоимости неизменно соблюдается, т. к. все предприятия стараются списать первые закупки, хотя бы во избежание порчи при истечении срока годности товаров.
Во-вторых, для розничной торговли (а именно для предприятий, лишенных возможности учитывать товары без торговой наценки, т. е. по первоначальной стоимости) метод ФИФО даже в таком виде не годится. Дело в том, что для учета выбытия товаров по "безинвентаризационному" варианту метода ФИФО бухгалтеру также необходимы сведения об их первоначальной стоимости (а где же их взять, если розничная точка не оборудована соответствующим образом?).
В-третьих, в силу того, что метод ФИФО не является "родным" для постоянного (безинвентаризационного) способа учета запасов (и поэтому мы его вынуждены приспосабливать к нашим условиям), наш ФИФО оказался очень громоздким и поэтому едва ли жизнеспособным. Ведь метод ФИФО родился из необходимости определять себестоимость реализованных запасов при отсутствии постоянного учета их движения, а не наоборот, при полном отсутствии такой необходимости. Получается нелепость: мы имеем постоянный учет движения запасов и к нему прилаживаем ФИФО, лишь бы было "как у них". Метод ФИФО - идеальное решение при учете запасов в условиях периодической инвентаризации, но становится абсолютно ненужным в условиях постоянного учета их движения.
В-четвертых, никакой оговорки о том, что при выбытии принимаются во внимание все цены в порядке очередности, а не только первая, в П(С)БУ 9 не содержится. Более того, в п. 19 этого стандарта черным по белому написано: ". Запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажа и прочее выбытие), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов" . Вот так, именно первых, все последующие - не в счет при выбытии. Если же авторы П(С)БУ 9 имели в виду нечто иное, то следовало сделать соответствующую оговорку или, по меньшей мере, снабдить этот стандарт примером.
Итак, применение метода ФИФО по методике, описанной в П(С)БУ 9, ведет к нарушению всяких бухгалтерских канонов, к несоблюдению ни одной из учетных концепций. Отсюда неуважение к пользователю финансовой отчетности. Можно, конечно, возразить, дескать, нам не велено соблюдать какие-то там учетные концепции, мы знать ничего не хотим о какой-то там статике и динамике, главное для нас - национальные стандарты соблюсти. Ну что на это ответить? Тем хуже для национальных стандартов. Национальный бухучет, в законе о котором провозглашается цель - предоставление пользователям "достоверной, полной и непредвзятой информации", - должен и обязан такую информацию предоставлять. Если же национальные стандарты не обеспечивают достижения основной цели бухучета, такие стандарты следует признать несостоятельными и написать новые. Причем желательно другим "авторским коллективом".
Из пяти методов оценки, предложенных П(С)БУ 9, в дореформенном учете были известны (пускай и под другими названиями) три: метод средневзвешенной себестоимости, нормативный метод и метод списания по продажным ценам. Остальные два, - ФИФО и ЛИФО, - были нам в новинку, как по названию, так и по существу. Но никто не задумывался о том, что новые методы списания запасов не могут не предполагать и доселе не ведомый их учет. Можно не сомневаться: если бы представители налоговых органов, причастные к редактированию п. 5.9, знали, что метод ФИФО зиждется на "инвентаризационном" способе определения себестоимости реализации, они бы ни за что не настаивали на его применении в целях налогообложения. А вышло так, что, полагаясь, видимо, на профессионализм авторов П(С)БУ, они сделали плохо всем: и государству, и налогоплательщикам, и инвесторам.
При постоянно растущих ценах метод ФИФО при применении его к оценке запасов дает наивысший показатель валовой прибыли. В условиях постоянного снижения цен наблюдается обратный процесс.
Метод ЛИФО при колебаниях цен предполагает, что себестоимость реализованных товаров составят расходы, соответствующие ценам на момент продажи. Поэтому этот метод в сравнении с другими покажет меньшую валовую прибыль в период инфляции и большую - в период дефляции.
Независимо от внешних факторов, метод ФИФО приемлем в том случае, если приоритет отдается балансу (статический учет), а метод ЛИФО - если приоритетным считается отчет о финансовых результатах (динамический учет).
Применение метода ФИФО по методике, описанной в П(С)БУ 9, ведет к нарушению всяких бухгалтерских канонов, к несоблюдению ни одной из учетных концепций и в конечном итоге - к неуважению к пользователю финансовой отчетности.
Римма ГРАЧЕВА, экономист
Дареным НМА. Суть дела :: Бухгалтерский учет Если бюджетник безвозмездно получил НМА - к доходам какого фонда (общего или специального) их следует относить.
Вопросы учета запасов № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов, расходов и финансовог.
Продажа автомобиля физлицу № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль — основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства. Ответы на многие из таких в.