Интернет-торговля: отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете (Л.Е. Тимофеева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2014 г.)
Причины популярности интернет-торговли, с каждым годом набирающей в нашей стране обороты, вполне объяснимы. Покупатели не тратят время на поход по магазинам, ведь нужный товар доставят прямо в руки. Вследствие того, что торговые издержки интернет-магазинов ниже, чем у "обыкновенных" магазинов (нет необходимости приобретать или арендовать торговые помещения и оборудование, выдавать зарплату продавцам, оплачивать услуги посредников и т.п.), это позволяет им устанавливать и более низкие цены.
Каковы принципы работы интернет-магазина? Какие расходы несет организация при его создании и функционировании? Какую систему налогообложения ей можно выбрать? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из статьи*(1).
Система работы интернет-магазина построена следующим образом. Продавец на своем сайте размещает информацию о себе, о товарах, а также о способах оплаты и доставки товара. Покупатель, ознакомившись с предлагаемым ассортиментом, делает заявку, в которой указывает свои данные и адрес места, куда следует доставить товар.
Оплата может быть предварительной: посредством пластиковых карт MasterCard, Visa и др., путем перевода денежных средств со счета покупателя на счет интернет-магазина либо с помощью одной из платежных систем Интернета (электронными деньгами). Если покупатель находится в том же городе, что и склад или пункт выдачи товаров, то, как правило, магазин предлагает курьерскую доставку и оплату товаров наличными непосредственно курьеру после получения товара.
Рассмотрим различные варианты оплаты и доставки товаров, приобретаемых через интернет-магазины.
. наличными деньгами курьеру
Курьер доставляет заказанный товар и передает его покупателю вместе с накладной. Покупатель рассчитывается наличными денежными средствами. При этом курьер обязан выдать ему кассовый чек.
В пункте 3 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ*(2) перечислены виды деятельности, при которых организации и индивидуальные предприниматели могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ. При этом освобождение от применения ККТ продавцов интернет-магазинов (в том числе с доставкой на дом) данной нормой не предусмотрено.
Таким образом, организация-продавец должна снабдить курьеров переносными кассовыми аппаратами, чтобы те, вручив товар покупателю, выбили чек.
Ранее многие интернет-магазины поступали следующим образом: чек выбивался непосредственно в офисе (на складе) продавца, а курьер в момент доставки передавал его покупателю. Правда, могло выйти так, что покупатель отказывался от товара и возникала необходимость оформления акта о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма КМ-3 *(3)) - и тем не менее такой вариант был широко распространен в интернет-торговле. Сейчас интернет-магазины отказываются от данной практики в связи с разъяснениями ФНС, изложенными в Письме от 10.07.2013 N АС-4-2/12406@. Их суть заключается в следующем.
В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона N 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели обязаны выдавать покупателям (клиентам) отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки в момент оплаты.
Кроме того, с учетом позиции ВС РФ, изложенной в Постановлении от 11.05.2012 N 45-АД12-4, при наличных расчетах должна применяться исправная ККТ, а на выдаваемых покупателям кассовых чеках, отпечатанных ККТ непосредственно в момент оплаты товаров, время покупки должно совпадать с реальным временем.
Расхождение времени покупки на выдаваемых чеках с реальным временем является нарушением требований ст. 2, 4 и 5 Федерального закона N 54-ФЗ, ответственность за совершение которого предусмотрена ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие реализацию товаров дистанционным способом (в том числе через интернет-магазины), обязаны применять ККТ и выдавать покупателям кассовые чеки непосредственно в момент оплаты товаров. Выдача покупателям кассовых чеков, отпечатанных контрольно-кассовой техникой ранее чем за пять минут до реального времени осуществления наличного денежного расчета и (или) расчета с использованием платежных карт, а равно копий кассовых чеков не допускается.
. с помощью расчетных банковских карт
Сегодня для большинства людей расплачиваться в магазинах за товар пластиковыми карточками (Visa и MasterCard) - привычное дело. Прием к оплате платежных карт в качестве средства оплаты товара, работ, услуг называется эквайрингом. Он осуществляется уполномоченным банком-эквайером путем установки на предприятиях торговли платежных терминалов (POS-терминалов).
Существует также интернет-эквайринг - прием к оплате платежных карт через Интернет с использованием специально разработанного веб-интерфейса, позволяющего провести расчеты в интернет-магазинах. Как это работает на практике? Роль терминала выполняет интернет-страница, на которую переходит покупатель, после того как выбрал товар и нажал кнопку "оплатить". На этой защищенной странице покупатель вводит данные своей банковской карты (как правило, номер карты, срок ее действия и код CVV/CVC-2, расположенный под магнитной полосой на обратной стороне карты). После этого данные уходят в процессинговый центр банка-эквайера, чтобы оттуда отправиться в операционный центр международной платежной системы. О результатах операции банк или провайдер информирует и интернет-магазин, и покупателя. Если платеж прошел успешно, то с карточного счета покупателя списывается необходимая сумма, которую банк переводит на счет интернет-магазина. После подтверждения факта оплаты товара продавец осуществляет его доставку покупателю. Если платеж не состоялся, заказ аннулируется.
Преимущества данной формы расчетов заключаются в том, что оплата товара производится при приеме заказа, не требуется принимать наличные при доставке товара, оплата доступна круглосуточно.
Для осуществления подобных расчетов интернет-магазин заключает с банком договор интернет-эквайринга. Банк открывает магазину счет, на который покупатели перечисляют платежи по электронным картам. Выписку о произведенных платежах банк направляет на электронный адрес интернет-магазина.
Банк взимает плату за свои услуги: за подключение к системе электронных платежей, а также за перевод денежных средств (которая, как показывает мониторинг рынка, составляет порядка 3% для крупных компаний, а для мелких и средних 4-5%). Имейте в виду, что согласно правилам международных платежных систем продавец не имеет права варьировать цену в зависимости от способа оплаты (например, установить более высокую цену при оплате карточкой, тем самым переложив расходы по оплате услуг банка на покупателя).
В налоговом учете расходы на услуги банков отражаются в составе внереализационных (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) или прочих расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
. с помощью электронных денег
Практически каждый интернет-магазин предлагает своим покупателям оплачивать товары с помощью электронных платежных систем, к которым относятся "WebMoney", "Яндекс. Деньги", "CyberPlat" и др. Средством расчета в этих системах являются электронные деньги, которые хранятся в электронных кошельках.
Порядок оказания платежных услуг, в том числе осуществления перевода денежных средств, использования электронных средств платежа, деятельность субъектов национальной платежной системы регулирует Федеральный закон N 161-ФЗ*(4).
Примечание. Организации и ИП могут использовать только корпоративные ЭСП.
Согласно ч. 19 ст. 3 данного закона электронное средство платежа (ЭСП, электронный кошелек) - это средство и (или) способ, позволяющие клиенту оператора по переводу денежных средств составлять, удостоверять и передавать распоряжения в целях осуществления перевода денежных средств в рамках применяемых форм безналичных расчетов с использованием информационно-коммуникационных технологий, электронных носителей информации, в том числе платежных карт, а также иных технических устройств.
В силу ч. 7 ст. 10 Федерального закона N 161-ФЗ использование ЭСП клиентом - юридическим лицом или ИП осуществляется с проведением его идентификации оператором электронных денежных средств в соответствии с Федеральным законом N 115-ФЗ*(5). Указанное ЭСП является корпоративным, и его использование осуществляется при условии, что остаток электронных денежных средств не превышает 100 тыс. руб.
Отметим, что банки предоставляют организациям и ИП право на использование ЭСП для переводов электронных денежных средств только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (п. 1 ст. 86 НК РФ). Указанные налогоплательщики обязаны сообщать в свой налоговый орган о возникновении или прекращении права использовать корпоративные ЭСП для переводов электронных денежных средств в течение семи дней со дня возникновения (прекращения) такого права (пп. 1.1 п. 2 ст. 23 НК РФ).
Согласно ч. 9 ст. 7 Федерального закона N 161-ФЗ при переводе электронных денежных средств юридические лица или ИП могут являться получателями средств, а также плательщиками, в случае если получателем средств является физическое лицо, использующее ЭСП, указанные в ч. 2 ст. 10 данного закона. Таким образом, организации и ИП не имеют право рассчитываться электронными деньгами с другими организациями и ИП (то есть не могут осуществляться расчеты между двумя корпоративными ЭСП).
Как же работает электронный кошелек? Начнем с того, что ЭСП используется на основании договора об использовании ЭСП, заключенного оператором по переводу денежных средств с клиентом, а также договоров, заключенных между операторами по переводу денежных средств (ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 161-ФЗ).
Оператором электронных денежных средств является кредитная организация, в том числе небанковская кредитная организация, имеющая право на осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов и связанных с ними иных банковских операций (ч. 1 ст. 12 Федерального закона N 161-ФЗ).
Как правило, стороны заключают агентский договор, согласно которому оператор выступает агентом, а организация - принципалом. Как следует из п. 1 ст. 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. За свою работу агент получает вознаграждение, например в форме процентов от суммы сделки.
Итак, организация или ИП (владельцы интернет-магазина) заполняют заявку на сайте оператора, предварительно убедившись, что их технические возможности отвечают техническим требованиям оператора. После этого стороны заключают агентский договор, согласно которому оператор (агент) обязуется принимать платежи от покупателей и перечислять их, за вычетом своего вознаграждения, на расчетный счет интернет-магазина. После этого на сайте интернет-магазина можно размещать информацию о возможности оплаты товаров через платежные системы.
Для целей налогообложения прибыли сумма агентского вознаграждения включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ либо в состав внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Организация осуществляет торговлю бытовыми приборами через интернет-магазин. Она является участником платежной системы.
Покупатель заказал пылесос стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.) и оплатил его через эту систему электронных платежей.
Оператор за перевод денежных средств взимает комиссионное вознаграждение в размере 3%.